Выдача займов возможна не только между организациями. Компании, ценящие своих сотрудников, помогают им материально, в том числе и предоставляя на время необходимую сумму по договору займа, например, на покупку квартиры или иного имущества. О том, какие дополнительные обязанности возникают у бухгалтера организации, заключившей с сотрудником договор займа, расскажем в данной статье.
При выдаче займа между организацией и сотрудником возникают, кроме трудовых, еще и гражданско-правовые отношения. Поэтому перед тем, как говорить об НДФЛ, уделим внимание документальному оформлению займа и также разберем некоторые возникающие при выдаче займа вопросы.
Как составить договор займа
Порядок заключения договора займа установлен параграфом 1 главы 42 ГК РФ. Выдавая деньги по договору займа, работодатель становится заимодавцем, а работник, получивший нужную сумму, — заемщиком. При этом у лиц, заключивших договор займа, появляются определенные права и обязанности. Так, по договору займа одна сторона (заимодавец) должна передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги или имущество, а заемщик будет обязан возвратить заимодавцу такую же денежную сумму или равное количество вещей того рода и качества (ст. 807 ГК РФ).
Обратите внимание, что в случае, когда заимодавцем выступает организация, договор займа обязательно должен быть заключен в письменной форме. Это требование установлено в п. 1 ст. 808 ГК РФ и должно соблюдаться независимо от размера денежной суммы, предоставляемой взаймы.
Поскольку договор займа относится к так называемым реальным сделкам, он считается заключенным не с момента подписания договора займа, а с момента передачи денег или других вещей. Обратим также внимание, что ГК РФ не установлено требований по обязательному нотариальному заверению договора.
Договор займа может быть как возмездным, так и безвозмездным (беспроцентным). При безвозмездном займе исполнение обязательства заемщика ограничивается возвратом долга. Оформляя беспроцентный заем, помните, что условие безвозмездности обязательно должно присутствовать в договоре. Иначе у заимодавца останется право на получение процентов (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
Если же договор возмездный, в нем должны быть размер, порядок и сроки уплаты процентов. В случае, когда порядок и сроки не прописаны, подразумевается, что уплата процентов будет производиться в соответствии с п. 2 ст. 809 ГК РФ, то есть ежемесячно до дня возврата суммы займа.
Кроме того, договор может содержать условие об использовании заемных средств в определенных целях. В этом случае заем будет считаться целевым, и заемщик обязан обеспечить заимодавцу возможность контроля над тем, как будут использоваться заемные средства (ст. 814 ГК РФ).
Еще одно важное условие договора — срок возврата. Если в договоре он не указан, то согласно п. 1 ст. 810 ГК РФ долг необходимо вернуть в 30-дневный срок со дня предъявления требования о возврате.
Отметим, что досрочно погасить разрешается беспроцентный заем. Если же договор содержит условие о процентах, досрочно вернуть деньги возможно лишь с согласия заимодавца (п. 2 ст. 810 ГК РФ).
Какую сумму можно дать работнику взаймы
Попутно выясним, не установлено ли законодательно каких-либо ограничений по размеру суммы займа, которую организация вправе выдать своему работнику. Напомним, что есть два способа передачи денежных средств по договору займа: наличными из кассы и в безналичной форме путем перечисления на банковскую карту сотрудника.
В первом случае возникает вопрос о том, вправе ли работодатель выдать наличными из кассы сумму денежных средств, превышающую 100 000 руб. Ведь наличные расчеты между организациями и индивидуальными предпринимателями ограничены размером платежей. Общая сумма наличных платежей в рамках одного договора не может превышать 100 000 руб., либо сумму в иностранной валюте, эквивалентную 100 000 руб. по официальному курсу ЦБ РФ на дату проведения наличных расчетов (п. 6 указания ЦБ РФ от 07.10.2013 № 3073-У). Однако мы рассматриваем ситуацию, когда заем выдается физическому лицу. Поэтому данное ограничение сюда не относится, и заем разрешается выдать наличными без ограничений (п. 1 ст. 861 ГК РФ).
Для безналичных расчетов ограничения не установлены, поэтому и при перечислении денег на банковскую карту работника сумма займа может быть любой.
К сведению
Если заемные средства перечисляются на банковскую карту работника, кредитная организация может взимать комиссию за банковское обслуживание карты. Возникает вопрос: нужно ли удерживать НДФЛ с этой суммы?
Банковская комиссия, уплаченная организацией-работодателем при перечислении на карточки работников заработной платы, не является доходом сотрудника и не облагается НДФЛ. Связано это с тем, что работодатель обязан обеспечить своевременное получение работниками заработной платы через кассу организации или любым иным способом, включая перечисление сумм заработной платы на карточные счета работников в банках. Это подтверждает, в частности, и Минфин России в письмах от 28.10.2010 № 03-04-06/6-255 и от 24.12.2008 № 03-04-06-01/387.
Однако перечисление работникам заемных средств осуществляется в рамках гражданско-правовых, а не трудовых отношений. Поэтому и платежи организации банку за обслуживание банковских карт, связанные с выплатой работникам сумм денежных средств, обязанность по выплате которых не установлена трудовым законодательством, подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке. К такому выводу пришел Минфин России в письме от 25.11.2008 № 03-04-06-01/351.
Возникает ли объект обложения НДФЛ при выдаче займа
Выясним, необходимо ли организации в качестве налогового агента удерживать НДФЛ при выдаче займа работнику. При получении заемных средств работник не получает экономической выгоды, то есть дохода (ст. 41 НК РФ). Ведь сумму займа работник будет обязан его вернуть. Поэтому при выдаче займа удерживать НДФЛ не нужно.
Однако в некоторых случаях организация, предоставив заем работнику, должна будет исчислить и удержать НДФЛ. Имеются в виду ситуации, когда у работника, получившего заем, возникает материальная выгода от экономии на процентах (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). Напомним, что материальная выгода возникает, если:
— работник получил процентный заем с условием уплаты процентов в размере, сниженном по сравнению с установленной ЦБ РФ ставкой рефинансирования (в зависимости от валюты, в которой он выдан);
— работник получил беспроцентный заем.
Правда, в некоторых случаях, перечисленных в подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, материальная выгода от экономии на процентах в доход работника не включается. Например, в случае, если, заем работнику был предоставлен для покупки (строительства) жилья, земельных участков и у него появилось право на получение имущественного налогового вычета по НДФЛ по расходам на их приобретение (строительство).
Отметим, что НДФЛ с материальной выгоды исчисляется по ставкам:
— 35% в случае, когда заемщик является налоговым резидентом РФ (п. 2 ст. 224 НК РФ);
— 30% в случае, если заемщик не является налоговым резидентом РФ (п. 3 ст. 224 НК РФ).
И организация в данном случае должна выполнить обязанности налогового агента по НДФЛ (ст. 226 НК РФ), то есть исчислить, удержать у работника и уплатить сумму налога. Это, в частности, подтверждает Минфин России в письме от 12.07.2007 № 03-04-06-01/226. Удержать НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды компания вправе за счет любых денежных средств, которые она выплачивает своему работнику (п. 4 ст. 226 НК РФ). При этом удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50% суммы выплаты.
Заметим, что материальная выгода от экономии на процентах страховыми взносами не облагается, так как не является выплатой в рамках трудовых или гражданско-правовых отношений (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования», далее — Закон № 212-ФЗ). С этим согласны также специалисты Минтруда России (п. 1 письма от 17.02.2014 № 17-4/В-54).
Теперь рассмотрим, как рассчитать и удержать сумму НДФЛ при выдаче займов в различных ситуациях.
Как исчислить НДФЛ по процентному займу
Если заем был предоставлен в рублях и ставка, по которой начисляются проценты за пользование заемными денежными средствами, ниже 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, у налогоплательщика возникает доход в виде материальной выгоды (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). При этом применяется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату получения дохода в виде материальной выгоды. Датой же получения подобного дохода согласно подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ будет являться дата фактической уплаты процентов в пониженном размере (в том числе и при просрочке платежа).
Напомним, что с 14 сентября 2012 г. действует ставка рефинансирования в размере 8,25% годовых (указание Банка России от 13.09.2012 № 2873-У).
Для расчета материальной выгоды по процентному займу, выданному в рублях, применяется формула:
МВП = ( 2/3 x ставка рефинансирования — ставка процентов по займу ) x сумма займа : 365 (366) дней x количество дней,
где МВП — материальная выгода по процентному займу, выданному в рублях;
ставка рефинансирования — ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату получения дохода в виде материальной выгоды;
количество дней — количество календарных дней в периоде предоставления займа, за который начисляются проценты;
365 или 366 — количество календарных дней в году.
Пример 1
ООО «Корвет» выдало 3 марта 2014 г. работнику заем в сумме 200 000 руб. Договор предполагает уплату процентов в размере 5% годовых. Срок займа — восемь месяцев. Проценты должны быть уплачены единовременно при возврате займа. Работник является налоговым резидентом РФ. 3 октября 2014 г. работник возвратил заем и уплатил проценты. Выясним, какую сумму НДФЛ нужно удержать из его доходов.
Период пользования займом составил 214 календарных дней (28 дней в марте + 30 дней в апреле + 31 день в мае + 30 дней в июне + 31 день в июле + 31 день в августе + 30 дней в сентябре + 3 дня в октябре). Ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату уплаты процентов была равна 8,25%.
Вначале определим сумму процентов, которую должен уплатить работник при возвращении заемных денежных средств. Он составит 5863 руб. (200 000 руб. x 5% : 365 дн. x 214 дн.).
Далее вычислим материальную выгоду от экономии на процентах. Она равна 586,3 руб. (200 000 руб. x (2/3 х 8,25% – 5%) : 365 дн. x x 214 дн.).
Теперь рассчитаем сумму НДФЛ, которую ООО «Корвет» должно удержать из прочих доходов работника. НДФЛ с суммы материальной выгоды составит 205 руб. (586,3 руб. x 35%). Напомним, что сумму всех налогов необходимо определять в полных рублях (п. 6 ст. 52 НК РФ).
К сведению
Материальная выгода у физического лица также возникает в случае, когда заем был предоставлен в иностранной валюте и проценты за его использование начисляются по ставке ниже 9% годовых (подп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ). Такая ситуация возможна, например, если заем предоставляет иностранная кредитная организация. Российские организации, не являющиеся кредитными, и индивидуальные предприниматели не вправе выдавать займы в иностранной валюте российским гражданам. Ведь согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее — Закон № 173-ФЗ) валютные операции между резидентами запрещены, за исключением перечисленных в данном пункте. И к перечисленным операциям выдача займов не относится.
Доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от иностранной организации, относится к доходам от источников за пределами РФ. К такому выводу пришел Минфин России в письме от 27.02.2012 № 03-04-05/6-221. С суммы этого дохода заемщик — резидент РФ должен уплатить НДФЛ самостоятельно, подав перед этим налоговую декларацию.
Когда нужно удерживать НДФЛ при беспроцентном займе
В случае если организацией выдан беспроцентный заем, материальная выгода определяется как сумма процентов, исчисленная исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату получения дохода, с части долга по займу, которая осталась с момента предыдущего погашения. При этом материальная выгода рассчитывается за дни, прошедшие с момента предыдущего погашения, либо со дня получения займа в случае первичного погашения (письмо Минфина России от 09.08.2010 № 03-04-06/6-173).
Отметим, что датой получения доходов в виде материальной выгоды за пользование беспроцентным займом является дата фактического возврата заемных средств (письмо Минфина России от 15.07.2014 № 03-04-06/34520). Эта дата не обязательно должна определяться на момент возвращения всей суммы займа. Договором займа может быть предусмотрено погашение беспроцентного займа с любой периодичностью. Например, если договором беспроцентного займа предусмотрено ежемесячное погашение займа, то доход в виде материальной выгоды нужно учитывать на каждую дату возврата заемных средств (письма Минфина России от 26.03.2013 № 03-04-05/4-282 и от 27.02.2012 № 03-04-05/9-223).
Для расчета материальной выгоды по беспроцентному займу, выданному в рублях, применяется формула:
МВБП = сумма займа x 2/3 x ставка рефинансирования : 365 (366) дн. x количество дней,
где МВБП — материальная выгода по беспроцентному займу, выданному в рублях;
сумма займа — сумма полученного работником займа (общая при первичном погашении или оставшаяся при повторном погашении);
ставка рефинансирования — ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату возврата суммы займа (или его оставшейся части);
количество дней — количество календарных дней пользования займом (рассчитывается от даты получения займа или предыдущего возврата);
365 или 366 — количество календарных дней в году.
Пример 2
ООО «Вереск» 1 апреля 2014 г. выдало своему работнику беспроцентный заем в сумме 120 000 руб. сроком на три месяца. Согласно условиям договора возврат денежных средств осуществляется равными частями по 40 000 руб. 1-го числа каждого календарного месяца, следующего за месяцем предоставления займа. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату уплаты процентов в течение всего периода с 1 апреля по 1 июля 2014 г. составляла 8,25%. Работник является налоговым резидентом РФ.
Вычислим материальную выгоду и сумму НДФЛ на каждую дату возврата основной суммы займа.
1. На 1 мая 2014 г. количество дней пользования займом равно 30. Сумма материальной выгоды — 542,5 руб. (120 000 руб. x 2/3 x x 8,25% : 365 дн. x 30 дн.). НДФЛ к удержанию — 190 руб. (542,5 руб. х х 35%).
2. На 1 июня 2014 г. количество дней пользования займом составит 31 день. Оставшаяся после первого возврата сумма займа — 80 000 руб. (120 000 руб. – 40 000 руб.). Материальная выгода равна 373,7 руб. (80 000 руб. х 2/3 х 8,25% : 365 дн. х 31 дн.). НДФЛ — 131 руб. (373,7 руб. х х 35%).
3. На 1 июля 2014 г. количество дней пользования займом будет равно 30. Оставшаяся после двух возвратов сумма займа равна 40 000 руб. (120 000 руб. – 40 000 руб. – 40 000 руб.). Материальная выгода — 180,8 руб. (40 000 руб. x 2/3 x 8,25% : 365 x 30 дн.). НДФЛ к удержанию — 63 руб. (180,8 руб. x 35%).
При каких условиях материальная выгода по займам на приобретение жилья освобождается от НДФЛ
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ не облагается НДФЛ материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, которые были выданы в связи:
— с приобретением (строительством) на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них;
— приобретением на территории РФ земельных участков, предоставленных для ИЖС, или земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.
При этом необходимо соблюдение трех условий.
Первое — условие о целевом назначении займа. В нашем случае из такого договора займа должно усматриваться, что единственно допустимым направлением расходования выданных на его основании средств является приобретение на территории РФ дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них. Это косвенно подтверждает Минфин России в письме от 19.06.2014 № 03-04-07/29416.
Второе условие — наличие у работника права на получение имущественного налогового вычета, предоставляемого при приобретении (строительстве) жилья, приобретении земельных участков в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ. Если же работник уже использовал имущественный вычет ранее, то у него отсутствует право на его повторное получение (п. 11 ст. 220 НК РФ). В таком случае освобождение от НДФЛ применяться не может и полученная материальная выгода должна облагаться НДФЛ (письмо Минфина России от 27.02.2012 № 03-04-05/9-223).
Третье условие — необходимость документального подтверждения права на вычет (п. 8 ст. 220 НК РФ). Таким документом является уведомление, выдаваемое налоговой инспекцией по форме, утвержденной приказом ФНС России от 25.12.2009 № ММ-7-3/714. До предоставления этого уведомления НДФЛ с материальной выгоды следует исчислять и удерживать по ставке 35% (письмо Минфина России от 01.09.2010 № 03-04-05/6-513). При этом налог, удержанный до представления уведомления, излишне уплаченным не признается (письмо Минфина России от 21.03.2013 № 03-04-06/8790). Однако, согласно разъяснениям финансистов, начиная с месяца, в котором работник предоставит на фирму уведомление, НДФЛ, ранее исчисленный по ставке 35% с доходов в виде материальной выгоды, подлежит зачету в счет уплаты НДФЛ с прочих доходов работника, облагаемых по ставке 13%.
Нередко у бухгалтеров возникает такой вопрос: как быть в случае, если фирма предоставила заем работнику не для покупки (строительства) жилья, а для погашения ипотечного кредита, который ранее был взят работником на его приобретение? В таком случае с материальной выгоды за пользование заемными средствами, которые организация предоставила работнику для погашения им ранее оформленного ипотечного кредита на приобретение жилья, следует удержать НДФЛ. Эта точка зрения подтверждается разъяснениями Минфина России (письмо от 24.01.2012 № 03-04-05/9-62).
Что будет с НДФЛ при прощении долга
На практике возможна ситуация, когда после выдачи работнику займа фирма принимает решение об освобождении работника от обязанностей по договору, то есть прощает долг своему сотруднику.
К сведению
При прощении долга по займу возникает еще вот какой вопрос: нужно ли начислять на сумму прощенного долга страховые взносы во внебюджетные фонды? По мнению Минздравсоцразвития России (письма от 21.05.2010 № 1283-19 и 17.05.2010 № 1212-19), сумма прощенного долга по договору ссуды облагается страховыми взносами. Эти же выводы логично распространить и на ситуацию, когда прощается долг работника по договору займа.
Однако с мнением Минздравсоцразвития России можно и поспорить. Ведь страховыми взносами во внебюджетные фонды облагаются выплаты в рамках трудовых или гражданско-правовых отношений, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг (ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ). А сумма прощенного долга по займу к таким выплатам не относится. Суды также подтверждают, что прощение долга не связано с выполнением трудовых обязанностей (см. например, постановления ФАС Поволжского округа от 29.10.2013 № А65-4151/2013 и от 15.08.2013 № А65-333/2013).
У некоторых специалистов есть иное мнение по данному вопросу. Не облагается страховыми взносами сумма прощенного долга по договору займа, если при этом между работником и организацией оформлен договор дарения.
Отметим, что прощение долга является разновидностью дарения (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 104). При прощении долга с работника снимается обязанность по возврату денежных средств и появляется возможность распоряжаться ими по своему усмотрению. Следовательно, у работника возникает экономическая выгода, то есть доход в размере суммы прощенной задолженности (основного долга по договору займа). Доход будет облагаться НДФЛ по ставке 13%. К такому выводу пришел Минфин России в письме от 15.07.2014 № 03-04-06/34520.
Обратите внимание, что при прощении долга по договору займа материальной выгоды от экономии на процентах у работника не возникает. На это Минфин Росиии указал в письмах от 15.07.2014 № 03-04-06/34520, от 11.04.2012 № 03-04-06/3-106 и от 22.01.2010 № 03-04-06/6-3.