1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 5612

Уступка права требования

Иногда организации, которой задолжал покупатель, выгоднее продать его долг, чем ждать, когда этот контрагент расплатится. Такие операции называют уступкой права требования, или цессией. Разберемся, что представляет собой эта операция, как начислить налог на прибыль и НДС и какие проводки составить в бухгалтерском учете.

Допустим, компания А должна фирме В за товар 100 000 руб. Фирма В может продать право требования долга у компании А третьей организации — С, предположим, за 110 000 руб. Подобные операции проводятся на основании соглашений об уступке права требования (договоров цессии) (п. 1 ст. 382 ГК РФ). В результате такой уступки первоначальный кредитор (цедент — фирма В) выбывает из обязательства, а принадлежащие ему права в том же объеме и на тех же условиях переходят к новому кредитору (цессионарий — компания С) (ст. 384 ГК РФ). Иначе говоря, теперь требовать долг с компании А будет компания С.

Правила цессии

Напомним правила, которые надо соблюдать при заключении соглашения об уступке права требования:

  • cоглашения об уступке права должны заключаться в той же форме, в какой были заключены первоначальные сделки (ст. 389 ГК РФ);
  • согласие должника, по общему правилу, не требуется. Исключение составляют ситуации, когда необходимость такого согласия предусмотрена законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК РФ), а также случаи, когда личность кредитора имеет существенное значение для должника (п. 2 ст. 388 ГК РФ). К примеру, без согласия должника не допускается переход к другому лицу требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (ст. 383 ГК РФ);
  • должник в обязательном порядке должен быть письменно извещен о состоявшейся уступке прав требования. Если этого не произойдет, должник может перечислить деньги первоначальному кредитору, и такое исполнение обязательств будет считаться правильным с точки зрения законодательства. А новый кредитор ничего не получит (п. 3 ст. 382 ГК РФ);
  • новый кредитор, который приобрел денежное требование, вправе либо предъявить его к оплате должнику, либо переус­тупить его другому лицу как в полной сумме, так и частично (п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 № 120);
  • кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п. 2 ст. 385 ГК РФ).

Рассмотрим особенности учета и налогообложения таких операций у первоначального и нового кредиторов.

Учет у первоначального кредитора

НДС

Уступка прав может осуществляться:

  • по цене, равной первоначальному обязательству (компания А должна фирме В за товар 100 000 руб. Фирма В продала этот долг организации С тоже за 100 000 руб.);
  • с убытком, то есть по цене, меньшей, чем цена первоначального обязательства (к примеру, если фирма В продала долг, равный 100 000 руб, за 90 000 руб.). Эта ситуация наиболее часто встречается на практике;
  • по цене, большей суммы первоначального долга (допус­тим, фирма В продала долг, равный 100 000 руб., за 110 000 руб.).

В случае, когда уступка права требования первоначальным кредитором произошла по цене большей, чем сумма долга, возникает необходимость исчислить НДС. Сумма НДС рассчитывается как произведение налоговой базы и ставки налога в размере 18%. В рассматриваемом случае налоговой базой будет превышение суммы доходов, полученных при уступке, над размером уступленного денежного требования (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ). То есть если долг в 100 000 руб. был продан за 110 000 руб., то налоговой базой по НДС будет 10 000 руб. (110 000 руб. – 100 000 руб.). Если же долг был продан с убытком или по цене, равной сумме долга, налоговая база по НДС равна нулю. Налог в этом случае не исчисляется и не уплачивается.

Внимание!
Уступка требований по обязательствам, вытекающим из договоров займа в денежной форме и кредитных договоров, НДС не облагается независимо от того, с прибылью или убытком прошла эта операция (подп. 26 п. 3 ст. 149, п. 1 ст. 155 НК РФ).

Налоговая база определяется на наиболее раннюю из дат (п. 1, 8 ст. 167 НК РФ):

  • на день подписания договора;
  • либо на день оплаты задолженности новым кредитором.

В течение пяти календарных дней с момента определения налоговой базы первоначальный кредитор обязан выставить покупателю долга счет-фактуру. Отметим, что счет-фактуру первоначальный кредитор должен составлять, даже если налоговая база будет равна нулю.

Счет-фактуру нужно отразить в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, зарегистрировать в книге продаж (п. 1, 3 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, п. 1—3 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Покупатель долга на основании этого счета-фактуры вправе принять к вычету указанную в нем сумму НДС (п. 2 ст. 169 НК РФ).

В налоговой декларации по НДС (утв. приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н), операции по уступке прав требования отражаются в разд. 3 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2—4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации» в графах 3, 5 строки 010.

Налог на прибыль

Доходы от реализации права требования налогоплательщик вправе уменьшить на цену приобретения и на сумму расходов, связанных с их приобретением. При этом налоговая база по налогу на прибыль по операциям уступки права требования определяется по правилам ст. 279 НК РФ (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если сумма, причитающаяся к получению от нового кредитора, меньше суммы уступленного долга, разница между ними считается убытком (п. 1, 2 ст. 279 НК РФ).

В налоговом учете сумму такого убытка сразу списать нельзя. Порядок его включения в расходы предусмотрен в п. 1, 2 ст. 279 НК РФ. Он зависит от того, наступил ли срок уплаты долга, установленный договором реализации товара (работ, услуг).

Ситуация 1. Срок платежа, установленный договором реализации товара (работ, услуг), уже наступил.

В этом случае сумма убытка от реализации права требования учитывается так: 50% суммы убытка списывается на дату уступки, оставшиеся 50% — через 45 календарных дней со дня уступки (п. 2 ст. 279 НК РФ).

В бухгалтерском учете сумма убытка списывается единовременно, поэтому возникает отложенный налоговый актив от разницы в сумме убытка, признаваемого в бухгалтерском и налоговом учете (ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).

Пример 1

Компания «Альфа» 1 мая 2014 г. реализовала компании «Бета» товар на сумму 130 000 руб., в том числе НДС 18%, со сроком платежа до 12 мая 2014 г.

20 мая (после срока платежа) компания «Альфа» уступила право требования организации «Гамма» за 100 000 руб.

Налоговая база по НДС и сумма НДС компании «Альфа» равна 0 руб., поскольку от операции по уступке получен убыток 30 000 руб. (100 000 руб. – 130 000 руб.).

Убыток от уступки права требования в размере 30 000 руб. учитывается:

— в отчетном периоде — 1-е полугодие 2014 г. (на 20 мая) в размере 15 000 руб. (30 000 руб. х 50%);

— в отчетном периоде — девять месяцев 2014 г. (по истечении 45 календарных дней — на 4 июля) — в оставшейся сумме 15 000 руб. (30 000 руб. х 50%).

Проводки у компании «Альфа» в 1-м полугодии 2014 г. будут такими:

Дебет 76, субсчет «Цессия» Кредит 91.1

— 100 000 руб. — отражен прочий доход от уступки права требования;

Дебет 91.2 Кредит 62

— 130 000 руб. — списана сумма долга покупателя;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Цессия»

— 100 000 руб. — получены денежные средства от компании «Гамма»;

Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль»

— 3000 руб. (15 000 руб. х 20%) — отражен отложенный налоговый актив от разницы в сумме убытка, признаваемого в бухгалтерском и налоговом учете.

Ситуация 2. Срок платежа, установленный договором реализации товара (работ, услуг), еще не наступил.

В такой ситуации на дату уступки списывается сумма убытка, не превышающая размер процентов по долговому обязательству, которые можно учесть в налоговых расходах по правилам п. 1 ст. 269 НК РФ (п. 1 ст. 279 НК РФ). Напомним, в п. 1 ст. 269 НК РФ говорится, что в расходы включаются проценты, начисленные по долговому обязательству при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданных на сопоставимых условиях. А при отсутствии сопоставимости (или по выбору налогоплательщика) величина процентов, включаемых в расходы, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раз, — при рублевых займах (коэффициент 1,8 действителен для периода с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2014 г.).

Проценты рассчитываются от суммы, причитающейся к получению от нового кредитора. Они начисляются со дня уступки до дня платежа, установленного договором реализации товаров (работ, услуг).

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что компания «Альфа» уступила право требования долга «до даты платежа», то есть до 12 мая. Ставка рефинансирования ЦБ, действовавшая на дату уступки права требования, — 8,25%. В этом случае убыток, признаваемый в налоговом учете, составит:

100 000 руб. х 8,25% х 1,8 х 12 дн. : 365 дн. = 488 руб.

Соответственно, убыток в сумме 29 512 руб. (30 000 руб. – 488 руб.) не учитывается при исчислении налога на прибыль. Он отражается в строке 150 приложения 3 к листу 02 налоговой декларации. Эта сумма образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства (п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль организаций»):

Дебет 99.2 Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль»

— 5902 руб. (29 512 руб. х 20%) — отражено постоянное налоговое обязательство.

Иногда стороны договора реализации товара (работ, услуг) договариваются об изменении срока платежа. Как разъясняет Минфин, если он был изменен до даты уступки права требования, то срок платежа в целях расчета налога на прибыль определяется в соответствии с условиями договора реализации с учетом внесенных изменений (письмо Минфина России от 20.01.2014 № 03-03-06/2/1395).

Бывает, что уже после подписания договора цессии (по которому долг и так продавался с убытком) стороны договариваются об уменьшении стоимости уступаемого права, составив дополнительное соглашение. В результате убыток увеличивается. Как указывает Минфин, сумму, на которую увеличен убыток, надо учитывать в периоде подписания данного соглашения (письмо от 14.05.2012 № 03-03-06/2/63).

Доходы и расходы при уступке требования отражаются в строках 100—170 приложения 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Важно!
С 2015 г. вступят в силу поправки в п. 2 ст. 279 НК РФ, позволяющие списывать убытки от уступки права требования единовременно на дату уступки (подп. «а», «б» п. 13 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 № 81-ФЗ).

Учет у нового кредитора

Организация, купившая право требования у первоначального кредитора, является новым кредитором. Она, в свою очередь, тоже может продать этот долг еще кому-нибудь. Также новый кредитор может получить сумму долга от должника.

НДС

Если новый кредитор переуступил право требования по цене, большей, чем купил его, он должен уплатить НДС.

Налоговой базой будет превышение суммы доходов от переуступки над суммой расходов на приобретение денежного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ).

Уступка денежного требования новым кредитором облагается НДС по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Новый кредитор должен выставить покупателю долга счет-фактуру (п. 1, 3 ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

В случае когда новый кредитор предъявляет требование должнику и получает от него сумму долга, налоговой базой по НДС также будет превышение суммы дохода, полученного от должника, над суммой, которую новый кредитор потратил на приобретение этого долга (п. 2 ст. 155 НК РФ). Налоговая база определяется на дату прекращения обязательства, то есть получения суммы долга от должника (п. 8 ст. 167 НК РФ). В день получения денег от должника нужно выставить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в журнале учета полученных и выданных счетов-фактур и в книге продаж (п. 3 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, п. 2 и 3 Правил ведения книги продаж).

Налог на прибыль

Перепродажа новым кредитором приобретенного долга рассмат­ривается для целей налогообложения как реализация финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ).

Налог на прибыль уплачивается с разницы между доходами от продажи права требования и расходами на его приобретение (п. 3 ст. 279 НК РФ). Понятно, что налог надо уплачивать только в случае, когда эта разница положительная, то есть долг перепродан по более высокой цене, чем приобретен.

Получение дохода отражается на дату переуступки права требования (если новый кредитор перепродал долг). Одновременно учитываются расходы, связанные с приобретением этого требования (п. 5 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 06.08.2010 № 03-03-06/1/530).

Если должник рассчитался с новым кредитором, то налоговой базой по налогу на прибыль у нового кредитора будет сумма превышения выплаченного долга над затратами, связанными с приобретением этого долга.

Бывает, что должник расплачивается частями. В этом случае расходы на приобретение права требования учитываются пропорционально сумме дохода, полученного в результате частичного исполнения (письма Минфина России от 29.07.2013 № 03-03-06/2/30028, от 08.11.2011 № 03-03-06/1/726). Налоговая база по налогу на прибыль в этом случае определяется на каждую дату получения дохода (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Сумма, полученная новым кредитором (без НДС), включается в состав выручки и отражается в строке 013 приложения 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. А расходы на приобретение требования (без НДС) включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, в строке 059 приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль (подп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 279 НК РФ).

Пример 3

Организация «Альфа» приобрела у поставщика материалов задолженность покупателя по их оплате (материалы, реализация которых не облагается НДС) по договору поставки за 100 000 руб. Сумма долга покупателя перед поставщиком составляет 150 000 руб. До оплаты задолженности покупателем организация «Альфа» переуступила денежное требование организации «Бета» за 130 000 руб.

Бухгалтер «Альфы» сделает следующие проводки:

Дебет 58 Кредит 76, субсчет «Цессия»

— 100 000 руб. — отражено в учете приобретенное право требования (п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»);

Дебет 76, субсчет «Цессия» Кредит 51

— 100 000 руб. — оплачено приобретенное право требования;

Дебет 76, субсчет «Продажа» Кредит 91.1

— 130 000 руб. — отражен прочий доход от уступки денежного требования организации «Бета» (п. 34 ПБУ 19/02, п. 7, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»);

Дебет 91.2 Кредит 58

— 100 000 руб. — списано денежное требование (п. 25 ПБУ 19/02, п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»),

Дебет 91.2 Кредит 68

— 4576,27 руб. [(130 000 руб. — 100 000 руб.) x 18 : 118] — начислен НДС по переуступке;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Продажа»

— 130 000 руб. —- получены денежные средства от организации «Бета»;

Дебет 91.9 Кредит 99

— 25423,73 руб. (130 000 руб. – 100 000 руб. – 4576,27 руб.) — отражена прибыль от операции.