1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1165

Сближение учетов: поправки в НК РФ

Стержнем Федерального закона от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» являются нормы, направленные на сближение налогового учета с бухгалтерским. Проанализируем поправки, внесенные этим законом в Налоговый кодекс.

Обсуждение необходимости сближения учетов началось на высшем уровне в начале 2010-х гг. и нашло официальное закрепление, в частности, в Бюджетном послании Президента РФ о бюджетной политике в 2014—2016 г. и в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2014 г. и на плановый период 2015 и 2016 г., одобренных Правительством РФ 30.05.2013 (далее — Основные направления).

C самого начала обсуждения вопроса о сближении двух учетов обозначились разные подходы Минфина и ФНС России к данному вопросу. Назовем их условно скептическим и оптимистическим.

Два подхода: Минфин и ФНС России

Минфин России делает упор на том, что составление налоговой отчетности (исчисление налога) исключительно на основе документов бухгалтерского учета может иметь целый ряд негативных последствий как для бухгалтерского учета, так и для сбора налога на прибыль, в связи с чем подготовка налоговой отчетности на основании исключительно документов бухгалтерского учета нецелесообразна (п. 1.3 Основных направлений). В связи с этим Минфин счел возможным предложить только точечные изменения в главу 25 НК РФ, которые и нашли отражение в Федеральном законе от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 81-ФЗ).

Налоговая служба выступает за более радикальные и комплексные изменения. Поэтому она добилась включения в План мероприятий «Совершенствование налогового администрирования», утвержденный распоряжением Правительства РФ от 10.02.2014 № 162-р, задачи по подготовке полного реестра постоянных и временных разниц. На основе этой дорожной карты планировалось исключить из главы 25 НК РФ положения, препятствующие использованию в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, правил, аналогичных правилам бухгалтерского учета (раздел III Плана).

К сведению
На сегодня выявлено и описано более 100 разниц. При этом Закон № 81-ФЗ не обеспечивает условий, при которых не появятся новые разницы — в этом его существенный недостаток.

Можно ли устранить разницы

Если говорить о стратегических целях сближения двух учетов (облегчение условий ведений бизнеса, улучшение инвестиционного климата), то им больше соответствует подход, который предлагает ФНС России. Но надо иметь в виду, что когда разговор о сближении только начинался, не вполне учитывались тенденции развития российского бухгалтерского учета в сторону сближения с МСФО. Устранить большинство разниц между налоговым учетом и тем бухгалтерским учетом, каким он был в 2011—2012 гг. (и остается на сегодняшний день), гораздо легче, чем с учетом, максимально приближенным к МСФО.

Главный принципиальный момент здесь один: налогообложение не может основываться на оценочных, профессиональных суждениях бухгалтера, роль которых достаточно велика в МСФО, в определении момента признания доходов-расходов и в их оценке. Для налогообложения господствующим принципом является определенность, то есть всеобщая однозначность норм налогового законодательства.

Во временном разрезе это различие проявляется, например, следующим образом. Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ и подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходы от реализации товаров признаются на дату перехода права собственности, то есть в момент, нормативно установленный в ГК РФ и четко фиксируемый в той или иной форме договором купли-продажи. В то же время в МСФО доход признается в момент перехода от продавца к покупателю связанных с товаром экономических выгод и рисков. И переход указанных выгод и рисков может не совпадать с моментом перехода от организации к покупателю права собственности (п. 17 Проекта стандарта по бухгалтерскому учету доходов, разработанного Минфином России и размещенном на его официальном сайте). Но главное — не в этом несовпадении, а в том, что факт, событие перехода экономических выгод и рисков не имеет однозначного нормативного определения в МСФО, и в ряде случаев его признание или непризнание может зависеть от профессионального суждения бухгалтера. Так налоги не собрать!

Различие в подходах к оценке величины доходов-расходов состоит в том, что за редкими исключениями глава 25 НК РФ признает в качестве расходов только фактические затраты налогоплательщиков, то есть опять-таки однозначные, документально подтвержденные объективные величины (преобладает такая оценка и в нынешнем российском бухгалтерском учете). В МСФО соотношение между фактической (историчес­кой) и справедливой (актуальной рыночной) стоимостью затрат — совсем другое: справедливой стоимости, имеющей в значительной мере оценочный, основанный на профессиональном суждении бухгалтера характер, отводится большое место. Так налоги тоже не собрать!

Есть также общее и для нынешнего российского бухгалтерского учета, и для МСФО различие фундаментальных ориентиров. В неоднозначных ситуациях в бухгалтерском учете следует выбирать вариант учета, ведущий к увеличению расходов (уменьшению прибыли), чтобы не представить реальное положение вещей в улучшенном свете — к этому обязывает принцип осмотрительности, отраженный в п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». В налоговом законодательстве и правоприменении такой подход, понятно, неприемлем.

Далеко не во всех случаях заинтересованы в ликвидации различий между налоговым и бухгалтерским учетом и сами налогоплательщики. Например, для целей налогообложения проценты по заемным средствам, использованным для строительства основных средств, признаются в расходах ежемесячно в течение действия договора кредита или займа. В бухгалтерском учете такие проценты относятся на расходы после окончания строительства в составе амортизационных отчислений, то есть в течение срока полезного использования построенного объекта — позже и, как правило, намного дольше, чем в налоговом учете.

Cправка
Бухгалтерский и налоговый учет никогда не были едины, не было «золотого века» их нераздельности. Даже когда законодательно было установлено, что сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности, и тогда для исчисления налога требовалось произвести порядка 40 корректировок данных бухгалтерского учета (п. 1 ст. 8 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», приложение 4 к Инструкции МНС России № 62, утв. приказом от 15.06.2000 № БГ-3-02/231).

По нашему мнению, истина, как это часто бывает, находится посередине — между пессимистическим и оптимистическим подходом к возможностям принципиального сближения бухгалтерского и налогового учета.

Исключить возможность возникновения новых разниц вряд ли удастся. Если бухгалтерский учет должен строиться исходя из приоритета экономического содержания, которое едино для всех, перед правовой формой (п. 6 ПБУ 1/2008), то в налогообложении ситуация иная. Несмотря на общий постулат о том, что налоги должны иметь экономическое основание (п. 3 ст. 3 НК РФ), они в то же время являются средством административного регулирования. Поэтому при одном и том же экономическом содержании хозяйственных операций может иметь место их разное налогообложение:

— в разные периоды времени. Примером может служить трехкратное изменение в течение двух лет (2007—2008 гг.) порядка обложения НДС неденежных расчетов, направленное на вытеснение их экономики;

— для разных налогоплательщиков. Примером являются льготы, которые по сути являются предоставляемыми отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимуществами, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (п. 1 ст. 56 НК РФ).

Поговорим подробнее о нововведениях, которые внес Закон № 81-ФЗ.

Суммовые и курсовые разницы

С 1 января 2015 г. в главе 25 НК РФ «Налог на прибыль» ликвидируется понятие суммовых разниц, возникавших по договорам, цена которых выражена, согласно формулировке ст. 316 НК РФ, в условных единицах. Отменяется, соответственно, и сама указанная формулировка (п. 6, 8, 10, 11, 15 ст. 1 Закона № 81-ФЗ). В главе 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» понятие «суммовые разницы» тоже больше не используется (п. 2, 5 ст. 1 Закона № 81-ФЗ). С этой даты некоторые положения главы 25 НК РФ стали соответствовать нормам бухгалтерского учета, в частности, ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Итак, с 1 января 2015 г. в главе 25 НК РФ:

  • больше не говорится о договорах, выраженных в условных единицах. Речь идет только о договорах, цена которых выражена в иностранной валюте — таковой является и цена, ранее считавшаяся выраженной в условных единицах. А вот расчеты по договорам, выраженным в иностранной валюте, могут осуществляться как в иностранной валюте, так и в рублях. Облегчает понимание этой ситуации разделение валюты долга и валюты платежа (п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70). Валюта долга и по договорам в иностранной валюте, и по договорам в условных единицах одна и та же — иностранная валюта, а валюта платежа разная;
  • соответственно, разницы, возникающие по договорам, выраженным в иностранной валюте, независимо от валюты расчетов по ним называются тоже одинаково — курсовые. Моменты возникновения у них тоже уравнялись. Если раньше суммовые разницы возникали в налоговом учете только при завершении расчетов по договорам в условных единицах, то теперь они, называясь курсовыми, возникают также и на конец каждого месяца. Закон № 81-ФЗ одновременно сдвинул дату признания курсовых разниц с конца отчетного периода на конец каждого месяца.

Данное изменение поставило точку в дискуссии о возникновении суммовых разниц при авансах. Формулировки НК РФ в этой части были неоднозначны (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ). А вот в отношении курсовых разниц с 2010 г. в НК РФ было четко установлено, что при авансах они не возникают (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272, ст. 316 НК РФ).

В то же время небольшое различие между видами курсовых разниц, возникающих по договорам, выраженным в иностранной валюте, осталось — в зависимости от валюты платежа. При расчете по договорам в иностранной валюте разницы исчисляются только по курсу ЦБ РФ, а при расчетах в рублях могут исчисляться и по курсу, установленному сторонами (п. 6, 8, 10, 11 ст. 1 Закона № 81-ФЗ). Например, по курсу ЦБ РФ плюс 2%. В бухгалтерском учете такая ситуация возможна в отношении всех курсовых разниц независимо от того, в какой валюте — российской или иностранной — производится расчет по договорам, цена которых выражена в иностранной валюте (п. 5 ПБУ 3/2006).

Важно!
В части применения новых норм во времени в Законе № 81-ФЗ использован подход, который можно назвать «принципом отгрузки»: разницы, возникающие по договорам в условных единицах, заключенным до 2015 г. считаются суммовыми и признаются в порядке, установленном для них до 2015 г. (п. 3 ст. 3 Закона № 81-ФЗ).

Беззатратные расходы

До поправок, внесенных в НК РФ Законом № 81-ФЗ, единственным видом безвозмездно полученного имущества, стоимость которого можно было без судебного спора с налоговым органом учесть в расходах, были основные средства. Дело было не в отсутствии в других случаях затрат на приобретение, в этом отношении все виды безвозмездно полученного имущества равны, а в том, что про безвозмездно полученные основные средства было написано, как определяется их первоначальная, то есть амортизируемая для целей налогообложения стоимость (п. 1 ст. 257 НК РФ). А как определять для целей расходов стоимость безвозмездно полученных материально-производственных запасов, товаров, ценных бумаг, имущественных прав, в НК РФ не оговаривалось.

Для целей доходов всегда и у всех видов безвозмездно полученного имущества стоимость существовала. В большинстве случаев она была равна рыночной стоимости имущества, с которой следовало уплачивать налог на прибыль. Исключение составляло имущество, полученное в порядке увеличения чистых активов или от учредителей — физических лиц, владеющих более 50% уставного капитала, или от материнской (дочерней) компании (п. 8 ст. 250, подп. 3.4, 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В бухгалтерском учете такого неравноправия между доходами и расходами не существовало: та рыночная стоимость, в размере которой любое безвозмездно полученное имущество признается доходом, списывается затем и на расходы (п. 10.3 ПБУ 9/99, п. 8, 9 ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», План счетов и инструкция по его применению, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

С 2015 г. данное различие между бухгалтерским и налоговым учетом в значительной мере ликвидируется. Согласно новой редакции п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость имущества, полученного безвозмездно, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 250 НК РФ (подп. «б» п. 7 ст. 1 Закона № 81-ФЗ). То есть как его рыночная стоимость, с которой уплачивается налог на прибыль.

Отметим в связи с этим два момента. Во-первых, хотя в приведенной формулировке говорится об имуществе как таковом, к которому относятся и ценные бумаги, тем не менее о безвозмездно полученных ценных бумагах с 2015 г. в ст. 329 НК РФ будет отдельная норма. В ней сказано, что если ценная бумага получена налогоплательщиком безвозмездно либо выявлена в результате инвентаризации, ее стоимость для целей налогового учета, в том числе в случае последующей реализации (выбытия), определяется исходя из рыночной (расчетной) стоимости, определяемой в соответствии со ст. 280 НК РФ (подп. «б» п. 37 ст. 3 Федерального закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ). Необходимость данной нормы обус­ловлена тем, что рыночная стоимость ценных бумаг определяется по особым правилам.

Во-вторых, по-прежнему остается не установленным порядок определения стоимости безвозмездно полученных имущественных прав, так как для целей налогообложения имущественные права не считаются имуществом (п. 2 ст. 38 НК РФ). Следовательно, при продаже (уступке) или ином выбытии безвозмездно полученных имущественных прав (долей в ООО, прав требования) их стоимость, с которой был уплачен налог на прибыль, не может быть признана в расходах.

Анализируемые изменения, безусловно, положительны для налогоплательщиков, и не только с точки зрения облегчения техники налогового учета. Они являются достаточно серьезной «жертвой» со стороны бюджета, так как ведут к увеличению объема признаваемых для целей налогообложения расходов. Впрочем, фактические потери бюджета будут невелики, ведь не так уж часто коммерческие организации получают что-либо безвозмездно.

Списание затрат на спецодежду, инвентарь и лабораторные инструменты

Закон № 81-ФЗ предоставляет возможность списывать расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмот­ренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющегося амортизируемым, не единовременно в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ), а в течение срока, определенного налогоплательщиком, с учетом срока использования данного имущества или иных экономически обоснованных показателей (ст. 1 Закона № 81-ФЗ).

Это изменение позволяет вести налоговый учет аналогично порядку, установленному Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н). В то же время не вполне ясно, останется ли этот порядок неизменным после принятия новых бухгалтерских стандартов по учету основных средств и запасов, тем более, что такой вид документов, регулирующих бухгалтерский учет, как обязательные для применения методические указания, существовавший в рамках прежнего закона о бухгалтерском учете, новым законом о бухгалтерском учете не предусмотрен. Их место заняли добровольно применяемые методические рекомендации (подп. «в» п. 2 ст. 5 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Данное сближение учетов, уменьшающее размер налоговых расходов текущего отчетного (налогового) периода, может быть интересно лишь тем организациям, которые не хотят по каким-то соображениям (например, чтобы не быть вызванными на убыточные комиссии) показывать в налоговой декларации по налогу на прибыль убыток или отсутствие прибыли.

Признание убытка от уступки права требования

Еще одна поправка, внесенная Законом № 81-ФЗ, — единовременное признание убытка от уступки налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг) или заимодавцем права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) или договором займа срока платежа (п. 13 ст. 1 Закона № 81-ФЗ). До внесения изменений такие убытки признаются двумя порциями с промежутком в 45 дней (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Это изменение можно считать положительным, поскольку оно позволяет раньше признать всю сумму убытка. В то же время касается оно не очень многих, поскольку сама по себе операция уступки прав требования встречается далеко не у всех.

Исключение метода ЛИФО

Из Налогового кодекса исключен отсутствующий в бухгалтерском учете способ списания покупных товаров методом ЛИФО (по стоимости последних по времени приобретения) (поправки в п. 1 ст. 268 НК РФ внесены п. 9 ст. 1 Закона № 81-ФЗ). Теоретически в условиях инфляции этот метод поначалу позволяет уравновесить рост отпускных цен и тем самым уменьшить прибыль текущего периода, но приводит к увеличению прибыли последующих периодов, в которых будут списываться приобретенные ранее более дешевые товары.

Это изменение является достаточно формальным, поскольку те организации, которые стремились минимизировать различия между налоговым и бухгалтерским учетом, и так не применяли метод ЛИФО.

Момент реализации недвижимости

Следующее изменение, которое хотелось бы отметить, внесено в главу 21 НК РФ. Данная поправка любопытна тем, что она сближает учет для целей НДС с учетом для целей налога на прибыль, но отдаляет первый от бухгалтерского учета. Новшество заключается в том, что при реализации недвижимого имущества моментом определения налоговой базы признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (а не дата регистрации перехода права собственности, как было до внесения изменений). Новый п. 16 введен в ст. 167 НК РФ п. 3 ст. 1 Закона № 81-ФЗ. Действует он с 1 июля 2014 г. (п. 1 ст. 3 Закона № 81-ФЗ).

Напомним, в главе 25 НК РФ с 2013 г. датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (п. 3 ст. 271 НК РФ).

А вот в бухгалтерском учете датой реализации недвижимости, то есть признания дохода и определения финансового результата от нее, по-прежнему признается, как указывалось выше, дата перехода права собственности (подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99). Так что здесь можно говорить об ожидаемом сближении бухгалтерского учета с налоговым в результате принятием нового федерального стандарта по бухгалтерскому учету доходов, который заменит переход права собственности на реализуемые товары переходом связанных с товаром экономических выгод и рисков. В случае с недвижимостью этот переход произойдет при передаче объекта от продавца к покупателю по акту или иному соответствующему документу.