1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1289

Сближение учетов: от теории к практике

В «БП», 2014, № 17 мы рассказали о нововведениях, с которыми со следующего года вплотную столкнется бухгалтерское сообщество. Речь идет об изменениях, направленных на сближение налогового учета с бухгалтерским учетом и содержащихся в Федеральном законе от 20.04.2014 № 81-ФЗ. Сегодня мы посмотрим, как новшества будут применяться на практике.

Прощание с ЛИФО

Со следующего года организации, применяющие общий режим налогообложения или упрощенную систему, больше не будут использовать метод оценки материально-производственных запасов и товаров по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО — last in — first out). Соответствующие поправки внесены в п. 8 ст. 254, подп. 3 п. 1 ст. 268 и подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ Федеральным законом от 20.04.2014 № 81-ФЗ (далее — Закон № 81-ФЗ).

Наличие в налоговом учете метода ЛИФО позволяло компаниям минимизировать налог на прибыль при росте инфляции. Дело в том, что этот метод подразумевал, что по мере реализации товаров или поступления сырья в производство в первую очередь в расходах учитывается стоимость тех товаров или сырья, которые поступили позже. И в последнюю очередь — тех, что поступили ранее.

Проиллюстрируем, как этот метод применяется сейчас на практике.

пример 1

ООО «Союз» на начало июня 2014 г. имеет остаток сырья по одной партии товаров в количестве 400 ц общей стоимостью 240 000 руб. (600 руб. за единицу).

В течение этого месяца было последовательно приобретено еще три партии сырья:

— 95 ц на сумму 59 850 руб. (630 руб. за единицу);

— 100 ц на сумму 65 000 руб. (650 руб. за единицу);

— 110 ц на сумму 73 700 руб. (670 руб. за единицу).

Общее количество имевшегося сырья за июнь 2014 г. составляет 705 ц

(400 ц + 95 ц + 100 ц + 110 ц).

За этот месяц было израсходовано 345 ц сырья. Исходя из метода ЛИФО, в расход пошли:

— 110 ц на сумму 73 700 руб.;

— 100 ц на сумму 65 000 руб.;

— 95 ц на сумму 59 850 руб.;

— 40 ц из остатка сырья на начало месяца (345 ц – 95 ц – 110 ц – 100 ц) на сумму 24 000 руб. (600 руб. х 40 ц).

Это значит, что расходы на сырье в июне 2014 г. составили 222 550 руб. (73 700 руб. + 65 000 руб. + 59 850 + + 24 000 руб.).

Таким образом, общая стоимость остатка указанного сырья на конец месяца равна 216 000 руб. [(400 ц – 40 ц) х 600 руб. /ц].

Как видите, это был единственный способ списания товарно-материальных ценностей, который позволял в ка­кой-то степени нейтрализовать последствия инфляции: в текущих расходах можно было учитывать стоимость сырья и товаров по актуальной стоимости. Теперь такой возможности в налоговом учете нет, а в бухгалтерском учете этот метод отсутствует с 2008 г. Изменения, внесенные в п. 16 ПБУ 5/01 «Учет материально-про­изводственных запасов» приказом Минфина России от 26.03.2007 № 26н, оставили только три способа оценки материально-производственных запасов:

■ по стоимости единицы запасов (то­вара);

■ по средней стоимости;

■ по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

Именно эти способы оценки мате­риально-производственных запасов с 2015 г. останутся и в налоговом учете.

Как правило, метод оценки сырья и материалов по стоимости единицы запасов применяется в отношении только тех материальных запасов, которые используются в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни, предметы искусства и т.п.) или в отношении имущества, которое обычным образом заменить чем-либо другим очень сложно, как, например, дорогостоящее оборудование. Применение данного метода целесообразно только в уникальных или специальных производствах.

При большом количестве используемых материалов и сырья обычно применяют метод средней стоимости. Он используется также в розничной торговле и при больших объемах продаж. Другие методы оценки в таких случаях использовать затруднительно, так как это может значительно усложнить учет.

Оценка материально-производст­вен­­ных запасов по средней стоимости производится путем деления общей стоимости определенного вида запасов на их количество. Приведем формулу.

С средняя = [(С на начало месяца + С в течение месяца) : (К на начало месяца + К в течение месяца)],

где С на начало месяца — это стоимость остатка запасов на начало месяца;

С в течение месяца — стоимость запасов, поступивших в течение месяца;

К на начало месяца — количество остатка запасов на начало месяца;

К в течение месяца — количество запасов, поступивших в течение месяца.

пример 2

Сохраним начальные условия примера 1 и предположим, что организация для целей бухгалтерского учета использует метод оценки по средней стоимости. Оценка материально-производственных запасов по средней стоимости производится путем деления общей стоимости определенного вида запасов на их количество.

Исходя из этого, общая себестоимость данного сырья за указанный месяц с учетом остатка на начало месяца равна 438 550 руб. (240 000 руб. + 59 850 руб. + 65 000 руб. + 73 700 руб.).

Общее количество сырья за июнь 2014 г. с учетом остатка на начало месяца составляет 705 ц (400 ц+ 95 ц +100 ц + 110 ц).

Средняя себестоимость единицы сырья за данный месяц равна 622 руб./ц (438 550 руб. : 705 ц).

Исходя из того что за месяц было израсходовано 345 ц сырья, получаем, что стоимость сырья списанного за июнь составит 214 590 руб. (345 ц х 622 руб./ц).

В налоговом учете организация в 2014 г. применяет метод ЛИФО. Расчет суммы расходов, которая будет учтена в налоговом учете, приведен в примере 1. Она составит 222 550 руб. Так как между данными бухгалтерского и налогового учета расходов на данное сырье в июне 2014 г. есть разница в размере 7960 руб. (222 550 руб. – 214 590 руб.), организации пришлось использовать положения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

В бухгалтерском учете компании должно быть отражено по счету 77 отложенное налоговое обязательство в размере 1592 руб. (7960 руб. х 20%).

Если стоимость приобретаемых товаров, работ или услуг постоянно снижается, то рекомендуется использовать метод оценки по стоимости первых по времени приобретений. Коротко он называется ФИФО (first in — first out). Расходуемые сырье и материалы сначала оцениваются по цене первой по времени закупки, затем второй, третьей по очередности до полного списания их в расход.

Оценка по стоимости первых по времени приобретения партий основана

на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения. Говоря иначе, партии сырья и материалов, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по стоимос­ти первых по времени приобретений с учетом стоимости запасов, числящихся на начало месяца.

При применении этого метода оценки стоимость материально-производственных запасов, находящихся в запасе на конец месяца, производится по фактической стоимости более поздних по времени приобретений. В стоимости же реализованных товаров, продукции, работ или услуг учитывается стоимость более ранних по времени приобретений.

Ввиду того что в налоговом учете с 2015 г. метод ЛИФО будет отсутствовать, компаниям необходимо внести изменения в учетную политику для целей налогового учета и установить иной метод оценки. Целесообразно выбрать для обоих видов учета одинаковый метод оценки, что позволит избежать возникновения временных разниц.

Убыток от уступки права требования долга

До внесения Законом № 81-ФЗ поправок п. 2 ст. 279 НК РФ предусматривал следующие правила. При уступке продавцом товара, работ, услуг, пользую­щимся методом начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров, работ, услуг срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования и стоимостью реализованного товара, работы или услуги признавалась убытком, отражаемым в составе внереализационных расходов. Однако на дату уступки можно было признать только половину убытка. Вторую половину можно было учесть только по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

В бухгалтерском учете такого разделения нет. В результате между бухгалтерским и налоговым учетом возникала разница.

пример 3

ООО «МАН» реализовало ООО «Алтын» 1 сентября 2014 г. товар на сумму 1 000 000 руб. В соответствии с договором покупка должна быть оплачена 15 сентября 2014 г . Однако в определенную договором дату товар оплачен не был. В связи с этим поставщик 26 сентября 2014 г. реализовал свое право требования к покупателю за 900 000 руб.

Таким образом, в III квартале 2014 г. ООО «МАН» получило убыток от реа­лизации права требования в размере – 100 000 руб. (900 000 руб. – 1 000 000 руб.). Однако в отчетности за девять месяцев 2014 г. при расчете налога на прибыль можно учесть только часть полученного от уступки права требования убытка в размере 50 000 руб. (100 000 руб. х 50%).

Оставшаяся часть убытка может быть учтена в составе налоговых расходов только в годовой отчетности за 2014 г., так как 45 дней с даты уступки права требования истекут 10 ноября 2014 г.

В бухгалтерском учете эти операции должны отразиться следующими провод­ками.

В сентябре 2014 г.:

Дебет 62 Кредит 90-1

— 1 000 000 руб. — отгружен товар;

Дебет 76 Кредит 91-1

— 900 000 руб. — реализовано право требования долга;

Дебет 51 Кредит 76

— 900 000 руб. — получены средства от покупателя права требования долга;

Дебет 91-2 Кредит 62

— 1 000 000 руб. — списана стоимость реализованного права требования долга;

Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 10 000 руб. [(100 000 руб. – – 50 000 руб.) х 20%] — отражено возникновение отложенного налогового актива.

В ноябре 2014 г.:

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09

— 10 000 руб. — погашен отложенный налоговый актив.

Со следующего года весь такой убыток для целей налогового учета можно будет учесть сразу — на дату уступки права требования. Соответственно, необходимость учета временных разниц в бухгалтерском учете отпадает.

Новые правила для «малоценки»

Рискнем предположить, что поправка, внесенная Законом № 81-ФЗ в подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, не будет пользоваться особой популярностью. Сейчас в этой норме сказано, что к материальным расходам, в частности, относятся затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируе­мым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

С 1 января 2015 г. в этой норме появится следующее добавление. В целях списания стоимости такого имущества в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стои­мости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономи­чески обоснованных показателей. То есть у организаций появится право выбора: списать малоценное имущество на расходы сразу или делать это постепенно в течение срока его службы.

Вряд ли большинство налогоплательщиков будут использовать данную новацию. Если можно в налоговом учете признать расходы единовременно в полной сумме и тем самым уменьшить налог на прибыль, какой смысл растягивать их списание?

Тем не менее в некоторых случаях интересы производства требуют в бухгалтерском учете использовать именно такой порядок, то есть растянуть во времени списание подобных активов. Напомним, что порядок ведения бухгалтерского учета специального инструмента, специальных приспо­соблений, специального оборудования и специальной одежды установлен в Методических указаниях, утвержденных приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н.

До передачи в эксплуатацию данное имущество отражается в составе оборотных активов на отдельном субсчете 10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» счета 10. Передача таких активов в эксплуатацию показывается в бухгалтерском учете по дебету субсчета 11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» счета 10 в корреспонденции со счетами учета материально-производственных запасов.

Если срок эксплуатации спецодежды не превышает 12 месяцев, а специальная оснастка используется в массовом производстве или для индивидуальных заказов, то стоимость данных активов в бухгалтерском учете можно сразу списать при отпуске в производство (п. 21 и 25 Методических указаний). При этом в п. 9 Методических указаний предусмотрено, что компания может организовать учет специальных инструментов, специальных приспособ­лений, специального оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств, то есть по правилам ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Заметим, что в письме от 12.05.2003 № 16-00-14/159 Минфин России указал, что подобный порядок учета может быть установлен и для предметов специальной одежды.

Если компания принимала решение списывать в бухгалтерском учете стои­мость рассматриваемых активов постепенно, то в налоговом учете такого права у нее не было. В результате возникали временные разницы.

пример 4

ООО «Паритет» приобрело комплект инструментов, каждый из которых в отдельности является малоценным и быст­роизнашивающимся, но в целом комплект стоит 333 000 руб. (без НДС). Средний срок эксплуатации такого комплекта, после которого предприятию требуется приобретать новый комплект, составляет 18 месяцев.

В целях бухгалтерского учета было решено списывать стоимость комплекта после отпуска его в эксплуатацию частями ежемесячно, исходя из срока службы комплекта.

В бухгалтерском учете это отразится следующими проводками:

Дебет 10-10 Кредит 60

— 333 000 руб. — приобретен комплект инструментов;

Дебет 10-11 Кредит 10-10

— 333 000 руб. — комплект инструментов передан в эксплуатацию;

Дебет 20 Кредит 10-11

— 18 500 руб. (333 000 руб. : 18 мес.) — ежемесячно списывается стоимость комплекта на расходы производства.

В налоговом учете стоимость комплекта была списана единовременно. Поэтому в бухгалтерском учете в момент ввода комплекта в эксплуатацию возникло отложенное налоговое обязательство:

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

— 62 900 руб. [(333 000 руб. – 18 500 руб.) х 20%] — отражено отложенное налоговое обязательство.

Данное обязательство будет равномерно списываться в течение последую­щих 17 месяцев.

Дебет 77 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 3700 руб. (62 900 руб. : 17 мес.) — ежемесячно списывается часть отложенного налогового обязательства.

После внесения в Налоговый кодекс поправок бухгалтер получает возможность организовать одинаковую схему учета подобных активов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Восстановление справедливости

Поправка, внесенная Законом № 81-ФЗ в п. 2 ст. 254 НК РФ, давно назрела. С 2015 г. при расчете налога на прибыль можно будет учитывать в расходах стоимость безвозмездно полученного неамортизируемого имущества. Эту стоимость определяют как сумму дохода, учтенного в составе внереализационных доходов получателя имущества по правилам п. 8 ст. 250 НК РФ.

Ранее это было невозможно (см., например, письмо Минфина России от 26.09.2011 № 03-03-06/1/590). В результате, в частности, при продаже безвозмездно полученного имущества налогоплательщик должен был уплатить налог на прибыль фактически дважды: первый раз — при получении имущества (в составе внереализационных доходов), второй раз — при его продаже (в составе выручки от реализации).

Что касается бухгалтерского учета, то там картина была другой. В пункте 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» установлен открытый перечень прочих доходов. В нем, в частности, указаны активы, полученные безвозмездно. При этом такие активы признаются по мере образования или выявления дохода.

Если компания безвозмездно получает, например, какие-то материалы, то их рыночная стоимость учитывается на счете 98 в корреспонденции со счетами 10 или 15. По мере отпуска таких материалов в производство или на другие нужды, то есть при списании их себестои­мости на счета учета затрат на производство или расходов на продажу, суммы, со счета 98 переносятся в кредит счета 91. Дело в том, что в бухгалтерском учете безвозмездно полученное имущество отражается сразу и в доходах, и на счетах учета материальных ценностей. Впоследствии при отпуске в производство или продаже активов их стоимость, отраженная на счетах учета материальных ценнос­тей, переносится на счета учета расходов. В налоговом учете расходы в такой ситуации не возникают.

пример 5

ООО «Венед», занимающееся строительством индивидуальных жилых домов и использующее общую систему налогообложения, согласно договору с физическим лицом безвозмездно получило оставшиеся после разборки его старого дома строительные материалы. Рыночная стоимость этих материалов — 165 000 руб.

Общество реализовало эти материалы по той же цене.

В результате ему пришлось уплатить налог на прибыль в размере:

— 33 000 руб. (165 000 руб. х 20%) при получении материалов;

— 33 000 руб. при продаже этих материалов.

В бухгалтерском учете эти операции отразились следующими проводками:

Дебет 10 Кредит 98

— 165 000 руб. — получены безвозмездно строительные материалы;

Дебет 91-2 Кредит 10

— 165 000 руб. — списана стоимость проданных материалов;

Дебет 76 Кредит 91-1

— 165 000 руб. — отражена выручка от продажи материалов;

Дебет 98 Кредит 91-1

— 165 000 руб. — отражено факти­ческое получение дохода будущих перио­дов.

Так как в налоговом учете сумма налогооблагаемого дохода составила 330 000 руб. (165 000 руб. + 165 000 руб.), а в бухгалтерском только 165 000 руб., возникает постоянный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 33 000 руб. (165 000 руб. х 20%) — отражено возникновение постоянного налогового актива.

После внесения поправок разницы между налоговым и бухгалтерским учетом в данном вопросе не будет.

с правка

В материале мы не будем рассматривать изменения, связанные с исключением из НК РФ понятия «суммовые разницы», так как об этом мы писали в «БП», 2014, № 20.