1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 7113

Суммовые разницы: вспомним все и скажем «прощай»

Со следующего года из жизни бухгалтеров окончательно уйдет понятие «суммовые разницы». Это случится после того, как вступят в силу отдельные положения Федерального закона от 20.04.2014 № 81-ФЗ, который внес соответствующие изменения во вторую часть Налогового кодекса. Однако налоговые органы будут прибегать к понятию «суммовые разницы» еще три года, проверяя периоды, предшествующие 2015 г. Поэтому давайте вспомним, как сейчас учитываются суммовые разницы, и разберемся с нововведениями.

Валюта долга и валюта платежа — разные вещи

По общему правилу денежные обязательства должны быть выражены в руб­лях (п. 1 ст. 317 ГК РФ). В то же время в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая оплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ). Именно при такой системе расчетов и возникают суммовые разницы.

Обратите внимание: важные положения о расчетах по договорам, цена которых определена в иностранной валюте, сформулированы в информационном письме Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70 «О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации» (далее — информационное письмо № 70). В нем различаются валюта долга и валюта платежа. Валюта долга — это то, в чем номинально выражено обязательство по догово­ру. Например, в договоре указано, что стои­мость поставляемого товара составляет 1000 долл. США. Доллары — это и есть валюта долга, независимо от того, в чем — в долларах или руб­лях — будет согласно условиям до­говора производиться оплата товара, то есть от того, что будет являться валютой платежа. Если расчеты по такому договору будут производится в ­руб­лях, то валютой платежа будет рубль.

Таким образом, валютой долга по договорам, в которых иностранная валюта играет лишь роль условных единиц, то есть не является валютой реального платежа, все равно должна считаться иностранная валюта.

Знание этих основ необходимо для понимания налогообложения как операций 2014 г., так и изменений, вступающих в силу с 2015 г.

В бухучете суммовых разниц нет

Порядок бухгалтерского учета валютных операций установлен ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Оно не делит обязательства в иностранной валюте на те, что, будут оплачиваться в валюте, и те, что будут оплачиваться в рублях. Для целей бухучета все это обязательства, выраженные в иностранной валюте. То же самое касается активов, приобретенных по договорам, валютой долга которых была иностранная валюта. Даже при оплате в рублях будет считаться, что стоимость актива выражена в иностранной валюте.

При этом в бухгалтерском учете (как, напомним, и для целей налогообложения) все валютные активы и обязательства отражаются только в рублях, по­этому их нужно пересчитывать в рубли на определенную дату и по определенному курсу. А поскольку курс постоянно меняется, возникают курсовые разницы.

Поскольку все активы и обязательства, приобретенные и возникающие по договорам, валютой долга по которым является иностранная валюта, квалифицируются ПБУ 3/2006 (независимо от валюты платежа по этим договорам) как выраженные в иностранной валюте, то и разницы, возникающие при пересчете стоимости таких активов и обязательств, именуются в ПБУ 3/2006 (опять-таки независимо от того, производится платеж в рублях или в иностранной валюте) курсовыми (п. 3 ПБУ 3/2006).

Однако в ПБУ 3/2006, как и в Гражданском кодексе, при расчетах по договорам, когда иностранная валюта играет роль условных денежных единиц, оценка и переоценка стоимости активов и величины обязательств, выраженных в иностранной валюте, может производиться не только по официальному курсу валюты, то есть курсу ЦБ РФ, но и исходя из курса, установленного условиями договора (п. 5 ПБУ 3/2006).

Налог на прибыль: суммовые разницы сейчас

С точки зрения действующей в настоя­щее время редакции главы 25 НК РФ, суммовые разницы возникают по требованиям и обязательствам, выраженным в условных единицах, но оплачивае­мым в рублях (п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). А в пункте 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ сказано, что суммовая разница становится доходом или расходом на дату погашения дебиторской или кредиторской задолженности. То есть в отличие от бухгалтерского учета сейчас в налоговом учете на отчетную дату указанные требования и обязательства не переоцениваются и разницы не возникают. В связи с этим приходится применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» и рассчитывать постоянные разницы.

Рассмотрим несколько проблемных моментов, возникающих при налоговом учете суммовых разниц.

Получение аванса

Будут ли возникать в налоговом учете суммовые разницы при наличии авансов по договорам, выраженным в условных единицах? В Налоговом кодексе содержатся две группы норм о суммовых разницах: об условиях их возникновения (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 2 ст. 265 НК РФ) и о порядке (моменте) их признания (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ). Есть еще и ст. 316 НК РФ. В этой норме Кодекса сказано, что в случае если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимос­ти от возникшей разницы.

Как видите, в указанной норме Кодекса ничего не говорится о том, возникают или нет суммовые разницы при реализации товаров (работ, услуг), по которым продавец ранее получил аванс. При этом для курсовых разниц все в той же ст. 316 НК РФ установлен четкий порядок: в случае получения аванса, задатка налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, сумма выручки от реализации в части, приходящейся на аванс, задаток, определяется по официальному курсу ЦБ РФ на дату получения аванса, задатка.

На наш взгляд, если в договоре преду­смотрено условие о том, что курс условной единицы определяется на дату оплаты, то при перечислении аванса в рублях покупатель выполнил свои обязательства по договору. Поэтому при реализации эта сумма не изменяется. Следовательно, никаких суммовых разниц в части аванса потом не возникает.

Заметим, что и Минфин России, и налоговые органы придерживаются аналогичной позиции (письма Минфина России от 06.10.2011 № 07-02-06/189, от 04.05.2011 № 03-03-06/2/76, от 02.04.2009 № 03-03-06/1/210, УФНС России по г. Москве от 20.05.2011 № 16-15/049795). Обратите внимание: в письме ФНС России от 20.05.2005 № 02-1-08/86@ налоговики отметили, что в случаях, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась не оплаченной после получения услуг, права собственности на товар, имущественного права, результатов работ. При отгрузке в счет предварительной оплаты суммовые разницы не возникают.

Кредиты и займы

Глава 25 НК РФ для целей определения предельной величины процентов, учитываемых в расходах, рассматривает только два вида долговых обязательств: в рублях и в иностранной валюте, устанавливая при этом для них разные правила нормирования данной величины (п. 1 и 1.1 ст. 269 НК РФ). Соответственно, возникает вопрос, а по каким из этих правил нормируются долговые обязательства в условных единицах?

Ответ на этот вопрос дал Минфин России еще в 2005 г. По мнению финансистов, в этом случае нужно использовать правила, установленные для рублевых договоров (письмо от 31.03.2005 № 03-03-01-04/4/28).

Еще одна проблема касается нормирования суммовых разниц, возникающих при расчетах по долговым обязательствам. Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ при определении заемщиком предельной величины процентов, признаваемых расходами, на основе ставки рефинансирования ЦБ РФ эта величина исчисляется с учетом суммовых разниц по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц. Как следует применять данную норму Кодекса, совсем недавно разъяснили налоговые органы (письмо ФНС России от 25.04.2014 № ГД-4-3/8188@). Сразу скажем, что вывод налоговиков основан на сложившейся судебной практике. Итак, по мнению налоговых органов, ст. 269 НК РФ установлен лишь один случай, когда по долговому обязательству, выраженному в иностранной валюте, проценты вместе с суммовыми разницами подлежат нормированию — при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях. В остальных случаях, исходя из норм НК РФ и постановления Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 7423/12, отрицательную суммовую разницу, возникающую в связи с изменением курса валюты, в виде разницы между суммами денежных средств в рублях, полученных и возвращенных по займу, налогоплательщик вправе учитывать в полном размере.

Ну, а поскольку подавляющее большинство организаций определяют предельную сумму процентов, учитываемых для целей налогообложения, на основе ставки рефинансирования ЦБ РФ, то этих «остальных случаев» для них и не остается. Тем самым указанное постановление Президиума ВАС РФ обретает очень ограниченную, но зато полностью соответствующую НК РФ сферу применения.

Правила 2015 г.

Со следующего года из главы 25 НК РФ исчезнет понятие суммовых разниц, возникавших по договорам, цена которых выражена в условных единицах. С 1 января 2015 г. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете будут существовать только разницы по договорам, цена которых выражена в иностранной валюте. При этом таковой является и цена, ранее считавшаяся выраженной в условных единицах. А вот расчеты по договорам, выраженным в иностранной валюте, могут осуществляться как в иностранной валюте, так и в рублях. Облегчает понимание этой ситуации разделение валюты долга и валюты платежа (п. 1 информационного письма № 70). Валюта долга и по договорам в иностранной валюте, и по договорам в условных единицах одна и та же — иностранная валюта, а валюта платежа — разная.

Соответственно разницы, возникающие по договорам, выраженным в иностранной валюте, независимо от валюты расчетов по ним будут и в главе 25 НК РФ называться тоже одинаково — курсовыми, и моменты возникновения у них тоже уравняются. Если раньше суммовые разницы возникали в налоговом учете только при завершении расчетов по договорам в условных единицах, то теперь они, называясь курсовыми, возникают также и конец каждого месяца. Заметим, что внесенные в главу 25 НК РФ поправки сдвинули дату признания курсовых разниц с конца отчетного периода на конец каждого месяца.

Данное изменение позволяет снять проблему возникновения суммовых разниц при авансах, поскольку в отношении курсовых разниц с 2010 г. в Налоговом кодексе четко установлено, что при авансах они не возникают (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272, абз. 3 ст. 316 НК РФ).

В то же время остаются небольшие различия между видами курсовых разниц, возникающих по договорам, выраженным в иностранной валюте, зависящие от валюты платежа. Так, при расчете по этим договорам в иностранной валюте разницы исчисляются только по курсу ЦБ РФ, а при расчетах в рублях могут исчисляться и по курсу, установленному сторонами. Отметим, что в бухгалтерском учете такая ситуация всегда была возможна в отношении всех курсовых разниц независимо от того, в какой валюте (российской или иностранной) производится расчет по договорам, цена которых выражена в иностранной валюте (п. 5 ПБУ 3/2006).

При договорах, расчеты по которым идут в рублях, переоцениваются только требования и обязательства, а при расчетах в иностранной валюте — еще и валютные ценности (за исключением ценных бумаг). В отличие налогового учета в бухгалтерском учете переоцениваются не все ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, а только акции, не являющиеся согласно МСФО 21 «Изменение валютных курсов», на котором основано ПБУ 3/2006, монетарными активами.

Следует отметить, что в части применения новых норм во времени использован подход, который можно назвать «принципом отгрузки»: разницы, возникающие по договорам в условных единицах, заключенным до 2015 г., считаются суммовыми и признаются в порядке, установленном для них до 2015 г.

НДС и суммовые разницы

В отличие от главы 25 НК РФ для целей обложения НДС выражение «суммовые разницы» не используется с 1 июля 2014 г. Оно заменено на формулировку «разницы в сумме». Соответствующие изменения внесены в п. 4 ст. 153 и п. 1 ст. 172 НК РФ. Но сразу скажем, что замена формулировок не приведет к изменению порядка обложения НДС разниц по договорам в условных единицах.

Как сейчас, так и после вступления в силу новаций согласно п. 4 ст. 153 НК РФ если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Суммовые разницы по авансам

О том, как исчислять налоговую базу при получении по договору в условных единицах полной или частичной предоп­латы, в п. 4 ст. 153 НК РФ не говорится. Можно даже подумать, что при ее получении налоговая база вообще не определяется. Но это не так. Дело в том, что в п. 1 ст. 154 НК РФ содержится закрытый список случаев, когда пред­оплата не облагается НДС, и в нем нет предоп­латы по договорам в условных единицах.

Таким образом, при поступлении пред­оп­латы по договорам в условных единицах продавцу необходимо определить налоговую базу в общем порядке. При этом курс пересчета считает по­купатель, определяя, какую сумму пред­оплаты он должен перечислить, а продавец исчисляет налоговую базу просто как сумму поступивших ­денежных средств в руб­лях и применяет к ней ставку 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Согласно разъяснениям Минфина России при определении налоговой базы по договорам в условных единицах на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступившей ранее 100-процентной предоплаты в рублях налоговую базу следует определять исходя из полученной рублевой суммы без перерасчета по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки. При частичной предоп­лате п. 4 ст. 153 НК РФ следует применять в отношении части стоимости товаров (работ, услуг), выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, не оплаченной покупателем на дату отгрузки товаров (работ, услуг). А ранее поступившая частичная оплата в рублях не пересчитывается (письмо от 17.01.2012 № 03-07-11/13 и др.).

Счета-фактуры при договорах в у.е.

Согласно п. 7 ст. 169 НК РФ в случае если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте. При этом в главе 21 НК РФ не уточняется, какое обязательство может считаться «выраженным в иностранной валюте»: только то, которое и оплачивается в иностранной валюте, или также и такое, в котором иностранная валюта играет роль условных единиц.

Исходя из разъяснений, данных Президиумом ВАС РФ в информационном письме № 70, а также ПБУ 3/2006, получается, что это обязательство, по которому валютой платежа могут быть как иностранная валюта, так и рубли. Следовательно, формулировка п. 7 ст. 169 НК РФ должна читаться, как позволяющая составлять счета-фактуры в иностранной валюте, в том числе по выраженным в иностранной валюте обязательствам, расчеты по которым осуществляются в рублях.

Однако согласно подп. «м» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 для договорных обязательств, выраженных в условных единицах, установлен свой порядок. В этой норме сказано, что при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых преду­смотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, в строке 7 счета-фактуры «Валюта: наименование, код» указываются наименование и код валюты Российской Федерации. Таким образом, если обязательство по договору выражено в условных единицах, а расчеты предусмотрены в рублях, счет-фактура заполняется в рублях.