1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1551

Истина в суде: споры о постановлении № 1137

Аналитический обзор составлен на основе дел, касающихся практики применения постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — постановление № 1137). Рассмотрены решения, вынесенные федеральными арбитражными судами, а также Высшим арбитражным судом РФ с момента вступления данного постановления в силу. Приводятся примеры конкретных решений, а также письма Минфина России, касающиеся вопросов применения данного постановления.

Постановление № 1137 действует уже два года1. Однако первые дела, касающиеся практики применения новых правил, дошли до арбитражных судов только недавно.

Кроме того, налогоплательщики уже попытались оспорить сами нормы данного постановления в ВАС РФ, что также нашло отражение в нашем обзоре.

Актуальные изменения

Постановлением № 1137 утверждены формы счетов-фактур, в том числе корректировочного, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также книги продаж и книги покупок и правила их ведения. Новыми правилами организации руководствуются с 24 января 2012 г. Напомним, что принятие этого документа связано с изменениями, внесенными Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ в п. 8 ст. 169 Налогового кодекса РФ. До внесения данных изменений правительство утверждало только порядок ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг-продаж. Теперь правительство утверждает и сами формы документов, в том числе формы счетов-фактур.

Отметим также, что правительство дважды корректировало текст постановления № 1137.

Постановлением Правительства РФ от 28.05.2013 № 446 уточнен порядок документооборота электронных счетов-фактур. Установлено, что для регистрации электронных счетов-фактур в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур достаточно только подтверждения оператора электронного документооборота с указанной в нем датой поступления файла счета-фактуры. При этом подтверждение должно быть подписано усиленной квалифицированной электронной подписью оператора электронного документооборота. Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книга покупок и книга продаж, составленные в электронном виде, должны быть подписаны усиленной квалифицированной элект­ронной подписью. Эти поправки действуют с 8 июня 2013 г.

Порядок регистрации корректировочных счетов-фактур уточнен постановлением Правительства РФ от 24.10.2013 № 952. В соответствии с данными поправками корректировочный счет-фактура, составленный продавцом при увеличении стоимос­ти отгруженных в истекшем налоговом периоде товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), подлежит регистрации в книге продаж за налоговый период, в котором составлены документы, являющиеся основанием для его выставления. Новшества применяются с 6 ноября 2013 г.

У налогоплательщиков неоднократно возникали вопросы, связанные с применением постановления № 1137. Отметим, что до недавнего времени единственным источником разъяснений был Минфин России (обнародовало 150 писем на эту тему).

Примеры решений ВАС РФ

Посредник за продавца не в ответе

В оспариваемом положении правомерно указано, что при составлении счетов-фактур посредником, заключившим в интересах комитента, принципала сделки по приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени, должны указываться полное или сокращенное наименование, адрес и идентификационные номера продавца, который является плательщиком сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных ему покупателем.

(Решение ВАС РФ от 25.03.2013 № 153/13)

Общество решило оспорить аб. 3 подп. «в» п. 1 раздела II приложения 1 к постановлению № 1137. Данное положение предусмат­ривает, что при составлении счетов-фактур комиссионером, агентом (посредник), приобретающим товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, указываются полное или сокращенное наименование продавца — юридического лица в соответствии с учредительными документами, фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя.

Общество посчитало, что предусмотренный в оспариваемом положении порядок заполнения показателей счетов-фактур, подписываемых и направляемых покупателю посредником, противоречит ст. 169 НК РФ.

По мнению общества, в п. 2, 3 и подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ под налогоплательщиком подразумевается не только продавец, но и посредник, который после получения счетов-фактур от продавца, с которым заключена сделка от своего имени, заполняет и направляет счета-фактуры покупателю, для которого товары (работы, услуги), имущественные права предназначались.

Общество опасается, что оспариваемое положение, исключающее возможность указания в счетах-фактурах, данных о посреднике, приобретающем товары и т.д. от своего имени для покупателя, может в дальнейшем привести к возникновению претензий со стороны налоговых органов к содержанию счетов-фактур и повлиять на получение покупателем налоговых вычетов по НДС. Общество полагает, что налоговый орган в целях проверки правомерности применения налоговых вычетов покупателем может направить запрос продавцу, указанному в счетах-фактурах, который не подтвердит наличие хозяйственных отношений с покупателем.

Общество предполагает, что указание наименования, адреса, идентификационного номера посредника вместо продавца в счетах-фактурах, направленных покупателю в случае приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав через посредника, позволит идентифицировать руководителя и бухгалтера организации, подписавшей счета-фактуры, с организацией, изготовившей и направившей счета-фактуры, и тем самым исключит возможность возникновения споров с налоговыми органами.

В своем отзыве правительство ссылалось на положения ст. 39, 146, 169 и 172 НК РФ в совокупности с положениями ст. 990, 996, 1005, 1011 ГК РФ. Оно указало, что при приобретении комитентом, принципалом товаров (работ, услуг), имущественных прав через посредника, плательщиком НДС является продавец, то есть лицо, от которого к покупателю переходит право собственности на товары (работы, услуги), имущественные права.

Оценив все доказательства, суд отказался удовлетворить требования общества.

Арбитры, в частности, указали, что хотя НДС фактически оплачивается покупателем, ответственным за его уплату (перечисление) в бюджет, то есть плательщиком этого налога, является продавец.

Поэтому реализация предложения общества об указании в счетах-фактурах, направляемых посредником комитенту, принципалу, посредника вместо продавца не позволит идентифицировать продавца и тем самым установить факт уплаты им НДС, что может воспрепятствовать получению комитентом, принципалом из бюджета сумм налогового вычета. Утверждение общества неверно и в связи с тем, что независимо от того, привлекается посредник или нет, товары (работы, услуги) имущественные права приобретаются за счет средств покупателя, к которому переходит от продавца право собственности.

Кроме того, оспариваемое положение фактически повторяет содержание подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ о том, что в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационный номер двух лиц, а именно — продавца и покупателя. Указание в счете-фактуре посредника между названными двумя лицами к числу обязательного требования Налоговым кодексом РФ не отнесено.

Таким образом, в оспариваемом положении правомерно указано, что при составлении счетов-фактур посредником, заключившим в интересах комитента, принципала сделки по приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени, должны указываться полное или сокращенное наименование, адрес и ИНН продавца, который является налогоплательщиком, суммы НДС, уплаченных ему покупателем. При названных обстоятельствах судьи пришли к выводу, что оспариваемое положение соответствует НК РФ.

Корректировочный счет-фактура: один за всех?

Из правил заполнения корректировочных счетов-фактур усматривается, что названные счета-фактуры рассчитаны исключительно на случаи изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров и не предусматривают возможности их применения к иным случаям, оказывающим влияние на стоимость товаров.

(Решение ВАС РФ от 11.01.2013 № 13825/12)

Группа юридических лиц подала заявление о признании п. 1 постановления № 1137 не соответствующим НК РФ в части утверждения формы корректировочного счета-фактуры и правил его заполнения согласно приложению 2.

По мнению заявителей, утвержденные постановлением № 1137 форма корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, и правила его заполнения не соответствуют п. 5.2 ст. 169 НК РФ. Из пояснений заявителей следует, что применение формы корректировочного счета-фактуры и правил ее заполнения невозможно для случаев изменения стоимости реализованных товаров в связи с предоставленными продавцами покупателям премиями. Под премиями в данном случае понимается получившая широкое распространение в коммерческой деятельности практика стимулирования продавцами покупателей путем предоставления премий с совокупной цены поставленных в течение определенного периода времени товаров. Такие премии предоставляются в случае выполнения покупателем условий договоров, которыми, как правило, являются приобретение покупателем и (или) реализация им товаров продавца на определенную сумму. Право покупателя на премию с совокупной цены товаров возникает после поставки товаров по ранее определенной цене. В рамках этой практики премии обычно предоставляются в виде процента от совокупной цены поставленных (приобретенных) товаров или в твердой сумме. При этом стороны не договариваются об изменении цены отдельных единиц товаров или отдельных партий товаров.

Как указывают заявители, сам состав показателей, предусмот­ренный формой корректировочного счета-фактуры и правилами его заполнения, соответствуют п. 5.2 ст. 169 Кодекса. Однако в силу положений главы 21 НК РФ эти показатели призваны носить универсальный характер, то есть распространяться на все случаи изменения суммарной стоимости реализованных товаров по различным основаниям, как в связи с изменением сторонами по сделке цены, определенной договором, так и в связи с предоставлением продавцами премий покупателям. Фактически же утвержденные правительством форма и правила ее заполнения подлежат применению лишь в случаях изменения цен (тарифов) на отдельные единицы или партии товаров и (или) уточнения количества (объема) товаров и не учитывают случаи изменения суммарной стоимости товаров в связи с предоставленными премиями.

Чтобы устранить этот недостаток, заявители предлагают обеспечить возможность поставщику составлять единый корректировочный счет-фактуру с указанием в нем данных применительно к совокупным показателям поставок товаров, в связи с которыми предоставлена премия.

Кроме того, заявители посчитали, что постановление № 1137 незаконно возлагает на них обязанность по составлению отдельных корректировочных счетов-фактур применительно к каждому выставленному ранее счету-фактуре, чем препятствует получению вычетов по НДС и неоправданно увеличивает документооборот.

Правительство, в свою очередь, заявило, что оспариваемые нормы полностью соответствуют главе 21 НК РФ.

Заслушав представителей сторон, суд указал, что Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ глава 21 НК РФ дополнена положениями о корректировочных счетах-фактурах, выставляемых продавцом покупателю при изменении стои­мости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (п. 3 ст. 168, п. 1, 2, 5.2 ст. 169, п. 3 ст. 170, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ). В результате проверки текста установлено, что содержащиеся в п. 5.2 ст. 169 НК РФ требования в отношении показателей корректировочного счета-фактуры дословно воспроизведены в утвержденных постановлением № 1137 форме и правилах ее заполнения. Названные счета-фактуры рассчитаны исключительно на случаи изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров и не предусматривают возможности их применения к иным случаям, оказывающим влияние на стоимость товаров. Но это обстоятельство не свидетельствует о несоответствии оспариваемых положений НК РФ.

О включении в цену товара вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у другого хозяйствующего субъекта определенного количества продовольственных товаров, указано в п. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации». Применительно к налогу на прибыль организаций подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся премии (скидки), выплаченные (предоставленные) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. В главе 21 НК РФ аналогичных положений нет.

Суд пришел к выводу, что правительство РФ при отсутствии в иных законах положений о премиях, представляемых продавцами покупателям товаров с их совокупной стоимости, не могло распространить предусмотренные Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ правила на случаи изменения стои­мости товаров, вызванные упоминаемыми заявителями премиями.

Позднее заявители обратились в ВАС РФ с требованием разъяснить некоторые вопросы, возникшие в связи с решением суда. В частности, о возможности существования коммерческих премий (бонусов), оказывающих влияние на стоимость поставленных (полученных) товаров, без изменения определенной договором цены этих товаров, об отражении названных премий (бонусов) в корректировочных счетах-фактурах либо в иных счетах-фактурах, о разграничении указанных премий (бонусов) от премий (бонусов), изменяющих цену товаров. Но суд не усмотрел оснований для удовлетворения данного заявления (Определение ВАС РФ от 04.02.2013 № 13825/12 «Об отказе в разъяснении решения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации»).

Примеры решений федеральных арбитражных судов

Книга продаж истребована неправомерно

Книга продаж не является документом, подтверждающим право на применение налоговых вычетов.

(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2013 по делу № А27-391/2013)

Налоговый орган привлек общество к ответственности в виде взыс­кания штрафа за непредставление документов. Общество обратилось в суд.

Суд первой инстанции удовлетворил требование общества, так как пришел к выводу, что у ИФНС не было оснований для истребования дополнительных документов. Но апелляционная инстанция данное решение отменила.

Из материалов дела следует, что требование о предоставлении документов направлено в адрес общества в ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за III квартал 2012 г. Общество выполнило требование не полностью, в частности, не были представлены книги продаж за рассматриваемый период, в том числе по филиалам. В пояснениях общество указало, что запрошенные документы не предусмотрены нормами ст. 88, 172 НК РФ. Инспекция оштрафовала общество по ст. 126 НК РФ.

Апелляционный суд пришел к выводу, что требование инспекции о предоставление книги продаж за III квартал 2012 г. законно, поскольку налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов.

Кассационный суд не согласился с данным выводом. Арбитры указали, что постановлением № 1137 установлено, что в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке ст. 172 НК РФ, покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, полученных от продавцов (приложение 4, раздел 2, п. 1). Книги продаж ведут продавцы, регистрации в ней подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с НК РФ (приложение 5, раздел 2).

Таким образом, книга продаж не является документом, подтверждающим право на применение налоговых вычетов.

Таможенную декларацию никто не отменял

Согласно п. 17 постановления № 1137 при ввозе товаров на территорию РФ в книге покупок регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС.

(Постановление ФАС Московского округа от 29.11.2013 № Ф05-15100/2013)

Обществу доначислены НДС, пени и штраф в связи с неправомерным заявлением к вычету суммы НДС, уплаченной при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Спорное решение инспекция вынесла по результатам камеральной налоговой проверки декларации по НДС за II квартал 2012 г. Основанием послужило то, что налогоплательщик не является участником внешнеторговой сделки, не осуществлял от своего имени ввоз товаров на территорию РФ и уплату НДС при данном ввозе. Также налоговики сделали вывод о том, что НДС, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и предъявленный заказчиком инвестору, должен быть принят к вычету на основании сводного счета-фактуры, а не ГТД.

Суд установил, что обществом заключен договор с заказчиком, согласно которому он осуществляет для общества (инвестора) реализацию инвестиционного проекта «Реконструкция гидроагрегата». Реализация проекта осуществляется за счет средств инвестора, сами инвестиции являются средствами целевого финансирования. Заказчик исполняет свои обязательства за вознаграждение, составляющее 2% от суммы инвестиций. Инвестор возмещает все расходы, произведенные заказчиком в ходе реализации обязательств по договору.

Заказчик от своего имени, но за счет и в интересах инвестора приобрел импортное оборудование, при ввозе которого на территорию РФ уплатил таможенным органам НДС. Налог уплачен с расчетного счета заказчика, но за счет денежных средств инвестора. Расходы заказчика по оплате НДС возмещены обществом-инвестором заказчику на основании предъявленных актов возмещения затрат, представленных заверенных копий ГТД и платежных поручений на уплату НДС.

ИФНС в суде указала, что согласно положениям ст. 171 и 172 НК РФ право на применение налогового вычета в отношении ввезенных основных средств, оборудования к установке возникает у налогоплательщика при условии уплаты им сумм НДС таможенным органам, а также принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке. Налогоплательщик же фактически возместил затраты заказчика.

Но арбитры пришли к выводу, что заявитель выполнил все условия, предусмотренные ст. 171, 172, 176 НК РФ для применения налоговых вычетов.

В частности, согласно п. 17 постановления № 1137 при ввозе товаров на территорию РФ в книге покупок регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС.

Суд установил, что обществом были соблюдены все условия, необходимые для возникновения права на вычеты по НДС, а именно: наличие ГТД по ввезенному оборудованию и представление их при проверке, подтверждение уплаты НДС на таможне при ввозе, принятие к учету приобретенного оборудования, а также наличие соответствующих первичных документов, оборудование приобретено для осуществления в дальнейшем операций, признаваемых объектом обложения НДС.

Заказчик предоставил обществу первичные документы, ГТД, акты на возмещение затрат. Общество осуществило приемку работ по реализации проекта поэтапно (ежемесячно), за фактически выполненные работы. Оборудование, ввезенное по ГТД, принято к учету на основании актов о приемке выполненных работ (форма КС-2) и справок о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3).

Кроме того, заказчик ежемесячно выставляет сводные счета-фактуры, которые составляются на основании счетов-фактур, полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и от поставщиков товаров (работ, услуг).

На основании полученных сводных счетов-фактур и первичных документов заявитель принимает «входной» НДС к вычету, что соответствует позиции Минфина России, выраженной в письме от 18.10.2011 № 03-07-10/15. Поскольку сводный счет-фактура формируется на основании счетов-фактур подрядчиков (поставщиков), сумма налога, уплаченная при ввозе оборудования на территорию РФ, не может быть отражена в сводном счете-фактуре. В рамках постановления № 1137 (п. 17) обществом правомерно внесены данные ГТД в книгу покупок.

Право на ошибку

Ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

(Постановление ФАС Центрального округа от 05.12.2013 по делу № А64-2147/2013)

Общество не согласилось с решением налогового органа о возмещении части НДС и обратилось в суд.

Суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о том, что представленные налогоплательщиком документы могут являться основанием для применения налоговых вычетов по НДС, поскольку содержат достоверные сведения и подтверждают реальность хозяйственных операций между обществом и его контрагентами. Суд кассационной инстанции согласился с данными выводами.

Арбитры указали, что при применении вычетов налогоплательщик должен доказать факты приобретения товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, и принятия к учету данных товаров (работ, услуг).

Как следует из материалов дела, общество приобрело у ООО-1 автобус, у ООО-2 — автомобили МАЗ, у ООО-3 — асфальтовый каток, у ООО-4 — экскаватор-погрузчик с обратной лопатой, у ООО-5 — фильтр сливной, устройство заземления и переговорное устройство.

Факт приобретения обществом дорожно-строительной техники подтверждается представленными в материалы дела договорами купли-продажи, актами приема-передачи, счетами-фактурами, а также паспортами транспортных средств, самоходных машин и других видов техники, где общество указано в качестве собственника.

Счета-фактуры отражены в книге покупок общества, налоговые вычеты по ним заявлены в спорной налоговой декларации.

Приобретенная обществом дорожно-строительная техника и автобусы оплачивались с использованием безналичной формы расчетов, что подтверждается представленными в материалы дела платежными поручениями. Техника сдавалась в аренду, из чего следует, что приобретенное имущество использовалось обществом для осуществления операций, облагаемых НДС.

При изложенных обстоятельствах судьи пришли к выводу о том, что в отношении спорных сумм налоговых вычетов обществом соблюдены установленные законом условия, предусмот­ренные для реализации права на налоговые вычеты по НДС.

Доказательств того, что для целей налогообложения обществом учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумным экономическими или иными причинами (целями делового характера), материалы дела не содержат.

Довод инспекции о том, что приобретенная обществом строительная техника сдавалась в аренду ООО, являющемуся по отношению к заявителю взаимозависимым лицом, суд отклонил. В рассматриваемом случае инспекция, делая выводы о взаимозависимости общества и арендатора, не представила доказательства влияния перечисленных лиц на ведение хозяйственной деятельности, на условия заключенных между этими лицами сделок, равно как и не указала на результат такого влияния. Кроме того, судьи отметили, что сама по себе взаимозависимость участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Ссылка налогового органа на необоснованность применение обществом налоговых вычетов ввиду того, что счета-фактуры составлены с нарушением требований ст. 169 НК РФ, также отклонена.

Действующим законодательством, в том числе постановлением № 1137, допускается внесение изменений в счета-фактуры.

Судом установлено, что недостатки при первоначальном оформлении счетов-фактур устранены налогоплательщиком, исправленные счета-фактуры представлены в инспекцию в ходе проверки и имеются в материалах дела.

Кроме того, Федеральным законом от 17.12.2009 № 318-ФЗ п. 2 ст. 169 НК РФ дополнен абзацем, согласно которому ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Суд пришел к выводу о том, что представленные документы содержат достоверные сведения и подтверждают реальность хозяйственных операций между обществом и его контрагентами, а потому являются основанием для применения вычетов по НДС в заявленном обществом размере.


1 Новое постановление заменило ранее действовавшее постановление Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».