Обоснованно ли требование уплатить транспортный налог, если официальный владелец автомобиля не может им воспользоваться? Можно ли избежать требования об уплате налога, не поставив транспортное средство на регистрационный учет? Ответы на эти и другие вопросы дает судебная практика.
В практике известны случаи взимания транспортного налога с владельцев транспорта, когда они фактически не имеют возможности им пользоваться. Например, автомобиль уже передан продавцом покупателю, изъят у владельца правоохранительными органами в рамках расследования уголовного дела, осуществлена его утилизация по причине полного износа и т.п. Однако насколько правомерно в этих ситуациях возложение обязанности по уплате транспортного налога на лицо, которое в реальности не может эксплуатировать автомобиль, но при этом транспорт продолжает числиться за ним в органах ГИБДД?
Налоговый кодекс РФ закрепляет важное правило — налоги должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3). Вместе с тем принцип экономического обоснования налога не имеет четкого нормативного содержания, возможно, именно поэтому он редко применяется судами. Как правило, экономическое обоснование налога связывают с наличием каких-либо материальных благ, выгод, приращением собственности, хозяйственной активностью налогоплательщика.
Но обязательно ли экономическое обоснование для всех налогов или только для тех, где объектом налогообложения выступает экономическая выгода, полученная налогоплательщиком? Правильным представляется такой ответ: транспортное средство являет собой приобретение в результате хозяйственной (трудовой) деятельности его владельца, а значит, нельзя утверждать об изначальном отсутствии экономического обоснования у транспортного налога. Данный принцип необходим для оценки законности и справедливости налогообложения. Законный налог несправедлив, если он взимается без экономического обоснования.
ВАС РФ: при определении обязанности по уплате налога регистрация первична
Обязанность по уплате транспортного налога возникает в силу владения автомобилем, потому факт регистрации транспортного средства, формально закрепляющий такое владение, имеет ключевое значение для целей налогообложения. Однако непонятно, можно ли приравнять факт регистрации транспортного средства как административный механизм регулирования к факту владения объектом в целях налогообложения, если при этом транспорт у законного владельца физически отсутствует.
До 2011 г. ясность по указанному выше вопросу в судебной практике отсутствовала. С одной стороны, суды указывали, что сам по себе факт наличия регистрационной записи о транспортном средстве не может влечь обязанность по уплате налога при отсутствии у налогоплательщика этого транспорта. Ведь тогда транспорт не участвует в осуществляемой налогоплательщиком деятельности, а значит, не является и объектом налогообложения (постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2010 по делу № А56-20453/2008, Волго-Вятского округа от 27.05.2010 по делу № А38-2593/2009). Это был тот редкий случай, когда суды применяли при разрешении споров принцип экономического обоснования налога.
В обоснование своей позиции суды ссылались на Определение Конституционного суда РФ от 14.12.2004 № 451-О, согласно которому налоговая база по транспортному налогу должна определяться в соответствии с критериями, позволяющими, в частности, оценить уровень воздействия транспортного средства на состояние дорог общего пользования. То есть при отсутствии воздействия автомобиля на окружающую среду (к примеру, при утилизации) нет и налоговых последствий.
С другой стороны, в судебной практике имелись и противоположные решения. В частности, судьи Уральского округа не раз приходили к выводу, что, несмотря на фактическое отсутствие не снятого с регистрационного учета транспортного средства, налогоплательщик обязан уплачивать транспортный налог (постановления ФАС Уральского округа от 18.10.2007 № Ф09-8501/07-С3, от 04.09.2008 № Ф09-6258/08-С3).
Аналогичную позицию также занимает и Минфин России (что, впрочем, неудивительно). В письме от 01.04.2008 № 03-05-05-04/05 министерство сообщало, что налог подлежит уплате организацией в отношении разобранного и распроданного на запасные части транспортного средства (автобуса) до момента снятия его с учета в ГИБДД. В письме от 14.06.2012 № 03-05-05-04/09 финансовое ведомство также высказалось в пользу уплаты налога компанией — собственником транспортного средства, изъятого судебными приставами — исполнителями.
Исходной точкой формирования единообразной судебной практики стало постановление Президиума ВАС РФ от 15.12.2011 № 12223/10. Судебный спор возник из-за того, что налоговая инспекция доначислила компании налог на транспортное средство, фактически утилизированное и списанное с баланса по причине полного износа. Однако с учета в подразделениях ГИБДД транспортное средство снято не было. Налогоплательщик оспорил решение в суде.
Суды первой и апелляционной инстанций посчитали, что непригодность транспортного средства к эксплуатации не освобождает его владельца от обязанности уплатить налог. Суд кассационной инстанции постановил, что для возникновения обязанности по уплате налога необходимо, чтобы объект являлся транспортным средством, то есть соответствовал определенным физическим характеристикам. Сама по себе регистрация транспортных средств при условии их фактического отсутствия не является основанием для возникновения обязанности по уплате налога.
Но Президиум ВАС РФ, рассматривая дело в порядке надзора, отменил кассационное постановление. По мнению суда, списание транспортного средства с баланса организации без снятия его с учета не освобождает налогоплательщика от обязанности по исчислению и уплате транспортного налога. В силу императивности положений ст. 357, 358 и 362 НК РФ признание лиц налогоплательщиками, определение объекта налогообложения и возникновение обязанности по исчислению и уплате транспортного налога основано на сведениях о транспортных средствах и лицах, на которых они зарегистрированы.
Бездействие налогоплательщика может обернуться доначислениями
Насколько обоснованно рассматривать регистрационную запись в ГИБДД в качестве ключевого факта, влияющего на возникновение объекта налогообложения?
Как отмечал Конституционный суд применительно к объектам недвижимости, государственная регистрация прав на недвижимое имущество не затрагивает самого содержания указанного гражданского права (Определение от 05.07.2001 № 154-О). Государственная регистрация как обязательное условие для осуществления права собственности в определенной степени ограничивает его. Однако такое ограничение нельзя рассматривать как недопустимое, поскольку оно имеет целью защиту здоровья, прав и законных интересов как самих собственников, так и других лиц, а также обеспечение эффективного противодействия преступлениям и другим правонарушениям, связанным с использованием транспортных средств (постановление КС РФ от 12.05.2011 № 7-П, Определения от 01.10.2008 № 670-О-О, от 26.01.2010 № 124-О-О).
В вопросе о значении факта регистрации автомобиля для целей налогообложения несомненный интерес представляет еще одно решение высшего суда, оказавшее влияние на формирование судебной практики. Речь идет о постановлении Президиума ВАС РФ от 07.06.2012 № 14341/11. В отличие от ранее названного дела, налогоплательщик в этом споре в действительности располагал значительным количеством транспортных средств, но при этом в течение длительного времени не предпринимал мер по их регистрации. Суд пришел к выводу, что в случае уклонения налогоплательщика от совершения регистрационных действий в отношении фактически находящихся у него транспортных средств налог подлежит взиманию. Даже несмотря на то, что в 2011 г. основанием налогообложения судом был назван факт регистрации.
Возникновение объекта налогообложения после регистрации не нарушает прав налогоплательщиков
То, что регулирование транспортного налога является источником налоговых споров, подтверждается обращениями налогоплательщиков в Конституционный суд с жалобами о проверке конституционности соответствующих законодательных норм (см., например, Определения от 29.09.2011 № 1267-О-О, от 24.12.2012 № 2391-О). В обоснование жалоб заявители, преимущественно граждане, обычно ссылались на то, что налоговое законодательство возлагает обязанность по уплате транспортного налога при отсутствии фактической возможности пользоваться автотранспортным средством, связывая обязанность уплаты налога лишь с фактом его регистрации.
Конституционный суд РФ отказал в принятии данных жалоб к рассмотрению по причине их несоответствия требованиям закона о допустимости обращений. При этом суд отмечал, что законодатель, устанавливая в главе 28 НК РФ транспортный налог, связал возникновение объекта налогообложения с фактом регистрации транспортного средства на налогоплательщика; само по себе это не может рассматриваться как нарушение его прав (Определение от 24.12.2012 № 2391-О).
Подводя итог, следует сказать, что необходимость внесения изменений в Налоговый кодекс в части транспортного налога, вероятно, уже назрела. Эти изменения могли бы быть связаны с расширением перечня случаев, при которых объект налогообложения отсутствует. Требует разрешения и проблема двойной уплаты налога одновременно продавцом и покупателем автомобиля за один и тот же период — месяц совершения сделки. Есть ли в этом случае какое-либо экономическое основание для уплаты налога сразу двумя налогоплательщиками? Ответ представляется неоднозначным.
к сведению
Вопрос о достаточности регистрации для возникновения объекта налогообложения встает и при исчислении иных налогов. Например, налога на имущество организаций. Но в данном случае для возникновения объекта налогообложения достаточно только приобретения недвижимости и учета его на балансе организации на счете 01 «Основные средства» (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148). А вот обязанность по уплате земельного налога возникает, только если право на соответствующий земельный участок зарегистрировано в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 54). Данные примеры из судебно-арбитражной практики указывают на отсутствие единства в вопросе о значении для целей уплаты поимущественных налогов факта государственной регистрации.