1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 4322

Как учесть будущие расходы: курс на МСФО

Несмотря на то что с 2011 г. действуют новые правила в отношении учета затрат, произведенных в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам, многие организации продолжают отражать такие расходы на счете 97, потому что не понимают, как эти затраты иначе учитывать. Попробуем разобраться.

Раньше затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, нужно было отражать в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов.

Они списывались в порядке, устанавливаемом организацией (к примеру, равномерно, пропорционально объему продукции), в течение периода, к которому они относились. Такие правила предусматривал п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее — Положение по ведению бухгалтерского учета). Для отражения таких затрат предназначался 97 счет.

С 2011 г. действует другой порядок (изменения в Положение по ведению бухгалтерского учета были внесены приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н). Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и списываются в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида (письмо Минфина России от 12.01.2012 № 07-02-06/5).

Активы и расходы в российском бухучете

В российских стандартах бухгалтерского учета активы — это объекты, которые имеют выраженную материально-вещественную форму или учитываемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета как самостоятельные объекты (в частности, объекты нематериальных активов) и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Такой вывод следует из положений Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России.

Будущие экономические выгоды — потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.

К расходам же относятся результаты операций, отражаемых на калькуляционных счетах бухгалтерского учета (08, 15, 20, 23, 25, 26, 29, 44). А также дебиторская задолженность, если она не отражается в составе фактов хозяйственной деятельности.

Другими словами, расходами можно считать уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников.

Кстати, в РСБУ и сейчас есть понятие расходов будущих периодов. Однако их перечень ограничен.

Активы и расходы в МСФО

МСФО также установлены элементы финансовой отчетности. Это:

  • активы, которые представляют собой ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых она ожидает получить экономические выгоды в будущем (а также обязательства и капитал, то есть непосредственно связанные с оценкой финансового положения в балансе);
  • расходы — непосредственно связанные с оценкой результатов деятельности в отчетах о прибылях и убытках.

Такого понятия, как «расходы будущих периодов» в МСФО нет.

С внесением поправок в нормативные документы по бухгалтерскому учету, а также в формы бухгалтерской отчетности у бухгалтеров возникли споры, в какой момент учитывать такие расходы и на каких счетах их отражать.

Эти споры не случайны, ведь российские правила учета медленно, но верно сближаются с международными, в которых на первую роль выходит профессиональное суждение бухгалтера об экономической сути фактов хозяйственной деятельности.

Поэтому попробуем сформировать профессиональное суждение о бухгалтерском учете расходов, произведенных организацией в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам.

Какие расходы учитываются на счете 97

Нормативными правовыми актами в сфере бухгалтерского учета установлены виды расходов, которые нужно учитывать на счете 97. Это:

  • платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимых в виде фиксированного разового платежа (п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»). Такие затраты организации подлежат списанию в бухгалтерском учете в течение срока действия договора. При этом сами нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. Если срок договора не может быть определен, то он заключается сроком на пять лет (п. 4 ст. 1235 ГК РФ).
  • расходы, понесенные в связи с предстоящими работами по договорам строительного подряда (п. 16, 21 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»). То есть расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору. К ним относится, к примеру, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, а также арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам.
  • стоимость материалов, отпущенных в производство, но относящихся к будущим отчетным периодам (п. 94 Методичес­ких указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, Инструкция по применению Плана счетов). К таким затратам можно отнести пусковые расходы, подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, рекультивацию земель. Тем не менее в каждом конкретном случае расходы могут быть учтены и как текущие расходы, и как незавершенное производство или же в качестве основных средств.

В бухгалтерском же балансе сальдо по счету 97 может отражаться как отдельной строкой (п. 3 приказа Минфина России от 02.07.2010 № 66н), так и в составе прочих оборотных активов (п. 11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).

Другие «будущие расходы»

Не все виды затрат отчетного периода, относящиеся к следующим периодам, упоминаются в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету в числе расходов, которые нужно отражать на счете 97.

Но для них есть общее правило: затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и списываются в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Значит, сначала бухгалтеру нужно сформировать свое профессиональное суждение о том, к какому виду активов (или к расходам) относятся конкретные затраты. Конечно, при этом нужно учитывать экономический смысл затрат.

В качестве примера рассмотрим расходы на страхование рисков, связанных с производственно-хозяйственной деятельностью организации.

Допустим, организация вносит предоплату (аванс) и получает право требовать от страховщика предоставления услуги страхования. Значит, возникает дебиторская задолженность. Она, согласно Инструкции по применению Плана счетов, отражается на счете 76, субсчете 76-1.

Таким же образом учитываются расходы на подписку, расходы на рекламу, осуществляющиеся более одного отчетного периода.

Этот вывод следует из п. 3 ПБУ 10/99. В нем сказано, что не признается расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты услуг.

Напомним, что расходы признаются, если:

  • производятся согласно конкретному договору, требованию законодательных и нормативных актов, обычаям делового оборота;
  • их сумма может быть определена;
  • имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Пример

Организация заключила договор страхования имущества на сумму 45 000 руб. сроком на год (с 1 августа 2013 г. по 31 июля 2014 г.). ­Выплата страховой премии осуществляется в три этапа: 30.07.2013 — 1000 руб., 30.11.2013 — 34 000 руб., 30.04.2014 — 10 000 руб.

Бухгалтер сделает такие проводки.

30.07.13:

Дебет 76-1 Кредит 51 — 1 000 руб.

— произведена оплата по договору;

Ежемесячно (начиная с августа)

Дебет 26 Кредит 76-1 — 3 750 руб.

— ежемесячно в течение действия договора отражается в составе расходов часть страховой премии (п. 18 ПБУ 10/99);

30.11.13

Дебет 76-1 Кредит 51 — 34 000 руб.

— произведена оплата по договору;

30.04.14

Дебет 76-1 Кредит 51 — 10 000 руб.

— произведена оплата по договору.

Теперь рассмотрим позиции налоговых органов в отношении признания этих и других «будущих» затрат.

«Будущие» расходы в налоговом учете

В налоговом учете, как и в МСФО, отсутствует понятие «расходы будущих периодов». При этом существует определенная группа расходов, которые относятся на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль не в момент их возникновения, а в течение определенного периода времени (п. 1 ст. 272 НК РФ, ст. 318 НК РФ).

Согласно ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Расходы на приобретение программных продуктов

Чтобы правильно учесть затраты на программный продукт, для начала необходимо определить, является ли этот объект нематериальным активом. А затем обратить внимание на условия договора — от них тоже может зависеть порядок списания.

Определяем, является ли объект НМА

Одним из необходимых условий признания нематериальным активом результата интеллектуальной деятельности является наличие у налогоплательщика исключительных прав на него (п. 3 ст. 257 НК РФ, письма УФМС по г. Москве от 04.06.2008 № 20-12/053633, от 22.08.2007 № 20-12/079908, постановления ФАС Московского округа от 09.07.2009 № КА-А40/6196-09, ФАС Волго-Вятского округа от 17.08.2007 № А43-33315/2006-37-925).

В случае когда исключительные права имеются и объект является НМА, то расходы на их приобретение списываются через амортизацию.

Если же приобретены неисключительные права на программный продукт, то к НМА он не относится, а затраты на его приобретение включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией на основании ст. 264 НК РФ.

Изучаем условия договора

Допустим, договором на приобретение неисключительных прав предусмотрены периодические платежи. В этом случае сумма лицензионных платежей по лицензионному договору будет учитываться в составе расходов равномерно в течение срока действия договора на последнее число каждого отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Если же в договоре срок использования неисключительного права не указан, организация должна самостоятельно его определить. Контролирующие органы и некоторые суды рекомендуют расходы учитывать в течение пяти лет (письма Минфина России от 07.06.2011 № 03-03-06/1/330, от 30.12.2010 № 03-03-06/2/225, УФНС России по г. Москве от 22.09.2010 № 16-15/099560@, постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2006 № А66-4170/2005).

А теперь предположим, что договором предусмотрен разовый платеж. В этом случае порядок учета расходов на его уплату зависит от условий договора.

При этом возможны два варианта.

Вариант 1. По условиям договора разовый платеж определен как аванс с ежемесячным подтверждением факта использования лицензиатом неисключительного права на программный продукт с указанием суммы платежа, приходящейся на конкретный месяц (акт оказанных услуг). В случае досрочного растор­жения лицензионного договора часть суммы разового платежа возвращается лицензиаром лицензиату.

При таких условиях лицензионного договора услуга будет считаться оказанной на последний день каждого месяца в течение срока действия договора. Значит, сумма разового платежа будет учитываться в составе прочих расходов лицензиата на последнее число каждого отчетного (налогового) периода в соответствующей сумме, определенной сторонами (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, Постановления ФАС Московского округа от 01.09.2011 № КА-А40/9214-11, от 28.12.2010 № КА-А40/15824-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.08.2011 № А63-6159/2009-С4-20).

Вариант 2. Разовый платеж определен договором как платеж за предоставление в пользование неисключительного права на программный продукт за весь период пользования правами, факт использования лицензиатом неисключительного права на программный продукт с указанием суммы платежа, приходящейся на конкретный месяц, не подтверждается. В случае досрочного расторжения лицензионного договора разовый платеж ни в какой сумме не возвращается лицензиаром лицензиату.

При таких условиях договора услуга будет считаться оказанной на момент передачи программного продукта в пользование лицензиату, и сумма разового платежа может учитываться единовременно на дату предоставления в пользование неисключительного права.

Отметим, что второй вариант является довольно рискованным. Контролирующие органы не согласны с такой позицией (письма Минфина России от 07.06.2011 № № 03-03-06/1/330, 30-03-06/1/331, от 02.02.2011 № 03-03-06/1/52, УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 № 16-15/102331@). Поэтому отстаивать ее, скорее всего, придется в суде.

Затраты по доработке, настройке программных продуктов

Порядок налогового учета расходов по доработке и адаптации (настройке) программного обеспечения зависит от того, на основании исключительных или неисключительных прав ими владеет налогоплательщик.

Если есть исключительные права

Как уже было отмечено, основным критерием отнесения программного продукта к НМА является наличие у налогоплательщика исключительных прав на него. Если приобретены исключительные права на продукт, то он является НМА (конечно, при условии, что выполняются и другие критерии признания объекта НМА).

Работы по доработке и настройке программного продукта до ввода в эксплуатацию по своему экономическому смыслу аналогичны работам по доработке и наладке основных средств. То есть включаются в его первоначальную стоимость и затем списываются через амортизацию (п. 3 ст. 257 НК РФ, подп. 9 п. 2 ст. 1270 ГК РФ, Письмо Минфина России от 29.01.2010 № 03-03-06/2/13).

Eсли же работы по доработке и адаптации программного обеспечения осуществляются после ввода данного НМА в эксплуатацию, то глава 25 НК РФ прямо не указывает, как учитывать такие расходы. Существует несколько вариантов.

Вариант 1. Увеличить первоначальную стоимость НМА. В НК РФ нет нормы, предусматривающей такой вариант. Но нет и запрета. Выбирая такой вариант, не забудьте, что применить его в бухгалтерском учете не получится. ПБУ 14/2007 содержит прямой запрет на изменение первоначальной стоимости после ввода в эксплуатацию (кроме переоценки и обесценения). Поэтому возникнут временные разницы.

Вариант 2. Равномерно распределить в течение срока использования актива. Так советует поступать Минфин в письмах от 25.05.2009 № 03-03-06/2/105, от 23.10.2009 № 03-03-06/1/681.

Вариант 3. Единовременно признать в составе прочих расходов (подп. 26 П. 1 ст. 264 НК РФ). Выбор данного варианта — рискованное решение, противоречащее официальной позиции. Поэтому, если нет желания судиться с ИФНС, то лучше выбрать другой способ.

Если права — неисключительные

Допустим, доработка осуществляется в отношении программного продукта, на который у налогоплательщика нет исключительных прав. Есть два варианта списания затрат на доработку и настройку такого продукта.

Вариант 1. Расходы по доработке и настройке программных продуктов включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией в течение периода использования такого программного продукта (подп. 26 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Это безрисковый вариант, он рекомендован Минфином и ФНС (Письма Минфина России от 23.10.2009 № 03-03-06/1/681, от 17.08.2009 № 03-03-06/1/526, от 02.02.2011 № 03-03-06/1/52, УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 № 20-12/053633).

Вариант 2. Расходы на доработку и адаптацию программных продуктов признавать единовременно (абз. 2 п. 1 ст. 272, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Этот способ может привести к спору с налоговым органом.

Расходы на имущественное страхование

Расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату взносов.

Если по условиям договора предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

В случае когда договором предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 12.03.2009 № 03-03-06/2/37).

Расходы по «переходящим» отпускам

Нередко отпуск работника начинается в одном отчетном периоде, а заканчивается в другом. Такие отпускные можно учесть в расходах двумя способами.

Способ 1. Распределять ежемесячно пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. Это официальная позиция (письма Минфина России от 14.06.2011 № 07-02-06/107, от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804, от 12.05.2010 № 03-03-06/1/323, УФНС России по г. Москве от 25.08.2008 № 20-12/079463 и от 06.08.2008 № 21-11/073877.2@).

Способ 2. Включать в расходы единовременно в месяце начисления отпускных без распределения по отчетным (налоговым) периодам, на которые приходится отпуск. Отметим, что налоговики против такого варианта признания «переходящих» отпускных. Есть шанс выиграть спор в суде — арбитраж на стороне компаний (постановления ФАС Московского округа от 24.06.2009 № КА-А40/4219-09, ФАС Уральского округа от 08.12.2008 № Ф09-9111/08-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2008 № Ф04-222/2008(688-А27-37)).

Отметим, что взносы с «переходящих» отпускных можно без проб­лем учесть в месяце начала отпуска (письмо Минфина России от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804).

Расходы на приобретение сертификатов

По мнению контролирующих органов, затраты на покупку сертификатов нужно списывать равномерно в течение срока действия сертификата (письма Минфина России от 06.10.2011 № 03-03-06/1/635, от 25.05.2011 № 03-03-06/1/307). Этой позиции придерживаются и некоторые суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2006 № А56-14268/2005).

Но нередко компаниям удается отстоять и единовременное (в периоде получения) включение стоимости сертификата в расходы (постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2008 № А05-10210/2007, ФАС Уральского округа от 04.08.2008 № Ф09-3096/08-С3).

Расходы на разработку нормативно-технической документации

Затраты на разработку нормативно-технической документации (на создание нормативно-корпоративной базы) признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, на одну из следующих дат (подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ или на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ):

  • дату расчетов в соответствии с условиями заключенных до­говоров на разработку нормативно-технической документации;
  • дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, например актов сдачи-приемки работ (или этапа работ);
  • последнее число отчетного (налогового) периода.

Вопрос, как учитывать такие расходы — единовременно или равномерно — остается открытым. Безопаснее, конечно, списывать их равномерно течение срока фактического применения результата выполненных работ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2006 № А66-10560/2005).

Однако в судебной практике есть и решения, в которых судьи признали право налогоплательщика на единовременное включение таких затрат в расходы (постановление ФАС Уральского округа от 07.12.2010 № Ф09-10118/10-С3).