1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 9273

План-факт анализ исполнения бюджета: дорожная карта

Что такое план-факт анализ, знают все, но, как правило, — в общих чертах и крайне упрощая суть дела. Для компаний планы и бюджеты сопоставимы с маршрутной картой пилота — регулярный контроль их выполнения позволяет достичь поставленных целей или корректировать пути их достижения через механизмы план-факт анализа ключевых показателей деятельности.

Процесс план-факт анализа (далее — ПФА) неразрывно связан с планированием, то есть постановкой целей в количественном и стоимостном измерениях. Он позволяет контролировать, насколько мы в реальности близки или далеки от поставленных целей. Точность следования целям и есть предмет ПФА.

Верной дорогой идете, товарищи?

В принципе ПФА должен показывать, туда ли мы идем, кто виноват и немного прояснять: что делать? Ключ к этому не в примитивном сравнении плана с фактом, а в факторном анализе. Эту экономику и математику не все знают, но сегодня речь о другом. Наша цель — все предварительные (до математического анализа) условия, которые надо обеспечить, чтобы ПФА был эффективным. Научных трудов на данную тему обнаружить не удалось, хотя проблема носит суперпрактичный характер.

ПФА «потянул» за собой план счетов, форматы бюджетов, классификации затрат и формулы показателей. Причина проста — плохая бюджетная форма не подлежит качественному ПФА.

Более того, не требуется использовать бюджеты в качестве основного инструмента. Управление по KPI, отказ от бюджетирования (Beyond Budgeting) не снимают проблематики ПФА. Наоборот — ставят новые, нестандартные задачи. Новой парадигме более 10 лет в теории, а в практике она вечна. Тем не менее, управление по KPI и Beyond Budgeting не отменяют сметы, так что «обычный» ПФА остается. Как всегда, в области контроллинга, когда спрашивают, какой инструмент применять — тот или этот, ответ один: оба, только надо найти каждому наиболее эффективное применение.

Где наиболее эффективен ПФА? Бюджетирование и управление по KPI, в первую очередь, являются внутрифирменными, внутрихолдинговыми инструментами. Это означает, что чем больше и разнообразнее состав холдинга, тем должен быть эффективнее ПФА.

Как говорил английский философ середины ХХ в. Карл Поппер: «Наша цель должна заключаться в том, чтобы как можно быстрее пройти путь ошибок, последовательно совершая их одну за другой». Именно так обстоит дело на практике, однако количество ошибок можно уменьшить. Итак, постараемся дать представление о поле ПФА, то есть наборе условий для его эффективного применения.

Объектная классификация методов ПФА:

■ постатейный анализ — сметы и другие постатейные бюджеты затрат и результатов. Для них главным методом анализа является Standard Costing;

■ анализ показателей (фирмы, подразделения). Иная форма представления результатов — показатели. Для них должны быть свои факторные методы план-факт анализа. Ясно, что они зависят от формулы показателя;

■ процессный анализ. Можно также выделить процессы в качестве специфического объекта ПФА. Строительство, например, — там применимы специфические методы ПФА: критический путь, Earned Value Analysis и другие, менее известные вариации.

Как правило, основным объектом анализа ПФА является деятельность подразделений.

обратите внимание

Существуют две принципиальные позиции ПФА: для своей компании и для крупного холдинга. В первом случае зачастую нет нужды манипулировать с бюджетами, планами и фактическими показателями. В холдинге, напротив, — этого исключить нельзя, поэтому там доминирует постатейный анализ.

ПФА больше является инструментом контроля, а не управления в широком смысле данного понятия. Тем не менее, разнообразие применяемых в нем методов не удастся свести к одной схеме.

Условия эффективного анализа

Каким должен быть план и, соответственно, способ его контроля, — определяется рядом фундаментальных факторов, среди которых:

■ цели и задачи компании;

■ финансовая организационная структура;

■ форматы бюджета (то есть, какой тип бюджета исполь­зуется);

■ контролируемость затрат и результатов.

Рассмотрим только такие комбинации факторов, которые характерны для максимизации ценности бюджетов как инструмента управления.

Условие первое: характер ПФА, цели и планы.

То, что это условие первое по списку и по значимости, очевидно. Анализ без количественно определенного плана невозможен. Различают два направления ПФА: постатейный анализ выполнения бюджетов и анализ показателей.

Сначала рассмотрим постатейный анализ.

«Дойные коровы» — наиболее адекватный объект для классического ПФА. Только для стабильно работающих предприятий, исторически и прочно занявших место на рынке и в отрасли, бюджетное планирование является инструментом первой значимости. Большинство моделей ПФА концентрируется на процессе анализа только для таких компаний.

обратите внимание

Для развивающихся предприятий, нацеленных на завоевание ниши на рынке или отрасли, отклонения в несколько процентов гораздо менее существенны, чем для стабильно работающих. Там, где результаты подвижны и не могут быть точно определены, планы тоже имеют место, но значение ПФА объективно падает.

Для «трудных детей» и «собак» классические бюджеты тоже используются, но практически не анализируются. Специфические бюджеты: продвижения (для «трудных детей») и закрытия, снятия продуктов с производства и т.п. (для «собак») теоретически могут иметь стандарты ПФА, однако практика показывает нулевой спрос.

Состав показателей для «дойных коров» и растущих фирм разный. Для первых — экономия затрат и прибыль; для вторых — выручка и захват рынков. Это означает, что возможна стандартизация ПФА:

■ единый стандарт постатейного анализа выручки для «дойных коров» и растущих компаний;

■ стандарт постатейного анализа прибыли для «дойных коров», хотя его можно формально использовать и для растущих компаний.

обратите внимание

Зачастую ПФА не работает, когда сравнивают план и факт в промежуточных точках, так как навязывание плана в промежутках не всегда адекватно. Потому такой анализ лучше применять, сравнивая прогнозное и плановое значения окончательного выполнения плана за весь период.

Прогнозное значение получается из фактических данных за часть планового периода и расчетов на оставшуюся часть. Так, например, используя траекторию роста цен, сравнивают в июне прогнозную годовую инфляцию с плановой, целевой.

Итак, из «условия первого» следует важность и точная определенность следующих позиций:

■ для каких стратегических позиций компании проводится анализ;

■ точность планирования;

■ проводится ли постатейный факторный анализ или ориентируемся только на определенные показатели;

■ сравниваем план и факт поэтапно или ориентируемся на подвижное сравнение плана в конечной точке планового периода и прогнозного результата, получаемого на основе анализа фактического процесса.

Условие второе: финансовая организационная структура — это состав и взаимосвязи центров финансовой ответственности (ЦФО):

■ центров затрат (центры нормативных затрат, центры управленческих затрат);

■ центров доходов;

■ центров прибыли или маржинального дохода;

■ центров инвестиций.

Каждому виду ЦФО соответствует своя типовая система показателей, а каждой компании — свои особенности систем показателей для ЦФО.

Условие третье: единый план счетов. Данное условие помогает реализовать стандартный, унифицированный подход к формированию и структурированию данных. Это обеспечивает сопоставимость и сравнимость показателей разных структурных подразделений (ЦФО) как внутри организации, так и разных организаций друг с другом. Таким образом, при план-факт анализе несопоставимость данных становится практически несущественной.

Однако слово «единый» не решает проблему полностью — важно, чтобы анализ имел экономический смысл, был достаточно подробным для контроля и управления, и при этом не слишком громоздким. Если объектом бюджетирования являются подразделения (свыше 90% случаев), наличие двух классификаций затрат весьма желательно: это прямые и косвенные затраты, а также контролируемые и неконтролируемые.

Условие четвертое — типизация бюджетов — сводится к многообразию бюджетных моделей.

«Формула» бюджетной модели может выглядеть так:

Бюджетная модель = Состав бюджетов (контур бюджетирования + состав функциональных бюджетов) + Уровень детализации + Степень гибкости бюджета + Аналитическая модель + Формы отчетности + Временные параметры бюджетирования + Использование бюджетов в управлении.

Рассмотрим бюджетную модель в применении к ПФА, выделив только те составляющие «формулы», которые для него существенны.

Контур бюджетирования — это набор бюджетов. В общей «формуле» бюджетной модели используются:

■ основные бюджетные формы (бюджет доходов и расходов, бюджет движения денежных средств, бюджет по балансовому листу (баланс));

■ вспомогательные бюджетные формы (функциональные бюджеты): план по численности, бюджет расходов на персонал, бюджет закупок, бюджет капитальных вложений, налоговый и т.д.

обратите внимание

Важно, по каким ЦФО составляются данные бюджеты — это определяет не только контур бюджетирования, но и вид ПФА.

Типизация бюджетов проявляется определением периметра план-факт анализа, то есть состава бюджетных форм и статей, а также правил ПФА, примененных к данным формам и статьям.

Условие пятое: классификации факторов, оказывающих существенное влияние на отклонения фактических показателей от плановых.

Каждая организация в зависимости от масштабов деятельности и стадии развития принимает собственные критерии существенности отклонений. Эти критерии определяются размером отклонений: абсолютным (в рублях) и относительным (в процентах). На основании критериев существенности устанавливаются ключевые факторы (как правило, два—три), в сумме повлиявшие на 90% отклонений фактического показателя от планового.

Факторы отклонений можно классифицировать на внешние и внутренние по отношению к организации. Внутренние, в свою очередь, могут быть детализированы (как, например, принято в компании «Росатом»):

■ существенные и несущественные отклонения;

■ благоприятные и неблагоприятные;

■ контролируемые и неконтролируемые;

■ временные и систематические.

обратите внимание

Структурирование факторов отклонений подобным образом позволяет формализовать причинно-следственные связи между событиями и формулировать более точные управленческие решения для достижения первоначальных целей.

Факторы делятся на внешние и внутренние (те и другие зачастую неконтролируемы, но это не обязательно). Внешние по отношению к организации — это решения вышестоящих лиц, факторы внешней среды (например, инфляция). Первые являются внутрикорпоративными, вторые нет.

Примеры крупных неконтролируемых факторов:

■ изменение структуры портфеля заказов (изменение объемов, перенос сроков, отмена работ);

■ существенное изменение принципов ценообразования;

■ изменение условий закупок.

На финальном этапе ПФА предлагаются варианты устранения отклонений, вызванных ключевыми контролируемыми факторами, а также уменьшения влияния ключевых неконтролируемых факторов.

Условие шестое: периодичность проведения план-факт анализа зависит от назначения анализируемой информации — это либо отчет перед материнской компанией по выполнению годовых ключевых показателей эффективности (KPI) — поквартальный и годовой план-факт анализ выполнения показателей основных бюджетных форм, либо оперативное управление предприятием на уровне руководителя — ежемесячный анализ доходов и расходов, движения денежных средств, движения рабочего капитала, подекадный (еженедельный) анализ выполнения платежного календаря и показателей ликвидности.

Человеческий фактор и прочие отклонения

Пределы разрешающей способности ПФА связаны с поведением людей. Анализируя результаты ПФА, выделим следующие моменты:

1) плановые показатели неизбежно будут переоценены или недооценены вследствие наличия высокого уровня неопределенности «на входе» и противоречивых факторов внутри предприятия;

2) мониторинг результатов. Анализ проводится по окончании отчетного периода, когда появляется возможность «вытащить» из учетных систем фактическую информацию и сравнить ее с плановой. При этом, чем раньше учетные системы позволят собрать и проанализировать фактические данные, тем актуальнее будет эта информация для выработки корректирующих мероприятий при существенных отклонениях от плана. Не стоит забывать, что любая информация быстро устаревает и становится нерелевантной по отношению к изменившейся ситуации;

3) контролируемость отклонений. Важным свойством для принятия управленческих решений по корректирующим мероприятиям является контролируемость или неконтролируемость.

Контролируемость определяется зоной ответственности лица, принимающего решения — чем она шире, тем выше уровень контролируемости факторов отклонений фактических показателей от плана.

Ниже приведены типичные факторы отклонений фактических показателей от плановых, выявленные на основании ПФА в нескольких организациях.

Первый фактор — изменение объемов работ. Основные проблемные, неочевидные и маскирующие действительность причины возникновения данного фактора таковы:

■ некачественное планирование. Сюда входят перенос сроков выполнения работ, отмена или дополнительные объемы работ, которые ранее не планировались. При формальном проведении ПФА данный фактор представляется неконтролируемым, однако в действительности он зависит от поведения лица, принимающего решения. Вместе с тем, поставить «коэффициент контролируемости» такому отклонению не удается, поэтому формально он оказывается включенным в фактор «Изменение производственной программы» и управленцы избегают наказания;

■ несвоевременное подписание договоров на выполнение работ. Этого можно избежать, если в системе документооборота проставить сроки экспертизы договорной документации на каждом этапе согласования функциональными руководителями, определить ответственность на каждом этапе через жесткий контроль сроков экспертизы и согласования. Кроме того, оптимизация цепочки ответственных лиц в иерархии согласующих также весьма эффективна. До тех пор, пока этого не сделано, лицо, принимающее решение, может обоснованно утверждать, что данный фактор является неконтролируемым и, соответственно, не может ответить за срыв сроков выполнения производственной программы;

■ преднамеренное завышение контрагентами объемов закупаемой продукции в процессе планирования и сверки взаимных обязательств в начале года, следствием чего является неуправляемое негативное отклонение выручки по факту в текущем периоде. Типичный пример — согласование в сжатые сроки, когда на переговоры нет времени. Поэтому та сторона, у которой установлены более сжатые сроки на урегулирование разногласий, вынуждена принимать на себя дополнительные риски невыполнения плана. Формально, опять-таки, трудно сказать, кто виноват.

Второй фактор — ценовой. Перечислим только скрытые причины его возникновения:

■ определение заказчиком стоимости работ в зависимости от лимита средств, а не от потребности в объемах работ и их реальной стоимости. Цены становятся инструментом «продавливания» исполнителя на фоне возрастающих объемов работ. ПФА показывает, когда при условии выполнения объемов производственной программы у заказчика образуется экономия средств, а у подрядчика накапливаются остатки незавершенного производства на конец периода за счет непокрытых доходами затрат;

■ применение «методологических хитростей» в процессе определения цены. Существуют несколько методов определения цены на продукт, основанных на разных стандартах ценообразования. В каждом стандарте присутствуют методы расчета, как удорожающие, так и удешевляющие конечную цену. Например, значения оклада производственных рабочих одной квалификации в разных системах тарификации могут быть разными; в структуру заработной платы производственного рабочего могут включаться разные составляющие; применение коэффициентов по учет условий труда, различные ставка и база начисления накладных расходов, нормативной прибыли. Методологические хитрости состоят в «перемешивании» разных стандартов ценообразования с целью получения минимально или максимально возможной цены. ПФА помогает выявлять эти разницы;

■ отсутствие унифицированного подхода по ценообразованию на идентичные виды работ, выполняемые в разных регионах одним контрагентом для одного заказчика. Не говоря о ценах для разных заказчиков… Соответственно, ценовой анализ теряет объективность;

■ компенсационное ценообразование вследствие ценового демпинга: по некоторым направлениям деятельности завышается стоимость работ по смежным направлениям с целью покрытия операционных убытков по основному направлению. Соответственно, ценовой анализ также теряет объективность;

■ постоянные цены. С формальной стороны замечательно — нам, заказчикам, удалось сделать цену постоянной. Мы зафиксировали стоимость работ и услуг на определенном уровне в рамках долгосрочного договора (более трех лет). Это позволяет заказчику существенно экономить средства, но для подрядчика может оказаться губительным при условии его неспособности управлять издержками и не позволить соблюсти требования качества. В результате некоторые ЦФО холдинга хронически убыточны и практически не могут качественно работать.

Третья категория факторов — затраты. Сюда относятся:

■ изменения в производственной программе: отказ от работ или появление дополнительных объемов прямо влияют на изменение переменных затрат (материалы, расходы на ФОТ производственно-промышленного персонала, услуги производственного характера, командировочные и т. д.). Это нормальный неконтролируемый фактор, однако его систематическое проявление может свидетельствовать о некачественном планировании;

■ отказ от услуг (работ) субподрядных организаций, выполнение работ собственными силами (расторжение договора на выполнение проектных работ) — снижение расходов по услугам производственного характера при одновременном повышении ФОТ на собственный персонал;

■ длительные закупочные процедуры существенно влияют на затраты как в сторону уменьшения, так и увеличения расходов в будущем при кажущейся текущей экономии;

■ списание остатков незавершенного производства за предыдущие периоды на финансовый результат текущего периода, что приводит к неадекватности ПФА;

■ увеличение расходов по статьям вследствие некачественного планирования (которые не были учтены при годовом планировании). Например, в управленческих расходах это рост вмененных расходов по проектам ИТ;

■ структурные изменения по статьям прямых и косвенных расходов — затраты, учитываемые в составе управленческих, перенесены в состав себестоимости и наоборот. Таким образом «выполняют» плановые задания;

■ отказ от расходов в связи с отсутствием возможности исполнения соответствующих работ (например, перенос ремонта административного здания на следующий период).

Четвертая — факторы, вызвавшие отклонения по численности персонала:

■ невыполнение плана по набору численности из-за снижения объемов в производственной программе;

■ невыполнение плана по набору численности по причине отсутствия на рынке специалистов требуемой квалификации;

■ оптимизация численности персонала, прекращение набора.

Проблемы бюджетирования и ПФА начинаются, когда бюджеты используются только для реализации системы поощрений и наказаний за попадание в узкий коридор отклонений фактических показателей от плановых.

Иными словами, запускается механизм бюджетного контроля, когда одновременно применяются санкции за то, что факт не соответствует поставленным целям, и поощряются любые действия, направленные на выполнение плановых показателей независимо от последствий. Соответственно, исполнители вынуждены принимать во внимание только те обстоятельства, которые помогают им находить компромиссы между снижением показателей выполнения плана и недополученной суммой бонусного вознаграждения, выбирая из двух зол меньшее и создавая тем самым иллюзию выполнения плана.

обратите внимание

Если руководители все внимание сосредотачивают на непрерывном отслеживании исполнения тактического бюджета, чтобы удержаться строго в его рамках, они достигнут временных тактических выгод, но при этом пострадает не только качество — между моментом принятия мер и появлением результатов существует временной лаг.

Системе бюджетного контроля наносит вред смешение средств и целей, когда управленческие действия носят бюрократический характер, и контроль исполнения бюджета становится самоцелью вместо того, чтобы быть средством достижения целей. Такой контроль не отвечает требованиям гибкости управления, и, соответственно, противоречит стратегическим задачам.

Идеология альтернативной управленческой модели может базироваться на предпосылке: управляй будущим сегодня. Основной акцент переносится на информацию об отклонениях прогнозных показателей. Данная информация позволяет определить ключевые факторы, нивелировать их влияние, своевременно и заранее принять меры по повышению эффективности деятельности с целью обеспечения достижения первоначально заданного целевого уровня ключевых показателей деятельности в определенный момент в будущем.