1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 34818

УСН: признаем доходы от уступки и переуступки права (требования)

Налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, применяют кассовый метод признания доходов. Несмотря на достаточно понятную формулировку Налогового кодекса, бухгалтеры зачастую заблуждаются по поводу того, в какой момент необходимо отражать доходы в налоговом учете. Обратим внимание на один из таких особых случаев, когда определение даты получения дохода или сам факт его получения и его оценка могут вызывать затруднения, — получение дохода от уступки права (требования).

При кассовом методе датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Если налогоплательщик ошибется с моментом признания доходов, в самом худшем случае это может окончиться потерей права применения специального налогового режима. Возможно, даже задним числом — с доначислением всех налогов, от которых был освобожден налогоплательщик, пеней и штрафов (если по результатам контрольных мероприятий выяснится, что предел дохода превышен в проверяемом периоде).

В то же время иногда имеет место досрочное признание доходов, что невыгодно самому налогоплательщику.

Кроме того, существует целый ряд способов погашения задолженности иными средствами, нежели поступление денег на счет (в кассу). Так, Гражданский кодекс РФ, кроме прекращения обязательства исполнением, предусматривает также прекращение обязательства зачетом (ст. 409), предоставлением отступного (ст. 410), совпадением должника и кредитора в одном лице (ст. 411), зачетом при уступке требования (ст. 412), новацией (ст. 414), прощением долга (ст. 415) и др. Во всех этих случаях налогоплательщику придется признать доход для целей уплаты налога, взимаемого в связи с применением УСН.

Общие правила

Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона (ст. 382 ГК РФ).

Уступка требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору.

Правила о переходе прав кредитора к другому лицу не применяются к регрессным требованиям.

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Не допускается без согласия должника уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника (ст. 382, 388 ГК РФ).

Условия оформления уступки требования установлены ст. 389 ГК РФ:

— уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме;

— уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом;

— уступка требования по ордерной ценной бумаге совершается путем индоссамента на этой ценной бумаге (п. 3 ст. 146 ГК РФ).

Права кредитора по обязательству могут переходить к другому лицу на основании закона и наступления указанных в нем обстоятельств в соответствии с положениями ст. 387 ГК РФ:

— в результате универсального правопреемства в правах кредитора;

— по решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда возможность такого перевода предусмотрена законом;

— вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству;

— при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая;

— в других случаях, предусмотренных законом.

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты (ст. 384 ГК РФ).

В ситуации, когда должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим неблагоприятных для него последствий. В этом случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

Первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но в силу ст. 390 ГК РФ не отвечает за неисполнение этого требования должником, кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором.

Согласно ст. 412 ГК РФ в случае уступки требования должник вправе зачесть против требования нового кредитора свое встречное требование к первоначальному кредитору. Зачет производится, если требование возникло по основанию, существовавшему к моменту получения должником уведомления об уступке требования, и срок требования наступил до его получения либо этот срок не указан или определен моментом востребования.

В международном праве уступка требования называется цессией и означает передачу по договоренности одним лицом (цедентом) другому лицу (цессионарию) договорного права, полностью или частично, или неделимого интереса в договорном праве цедента на платеж денежной суммы (дебиторской задолженности), причитающийся с третьего лица (должника) (ст. 2 Конвенции ООН об уступке дебиторской задолженности в международной торговле).

Доходы от уступки и переуступки

Налогоплательщику, применяющему УСН, при участии в сделках уступки (переуступки) права (требования), необходимо учитывать следующее.

Доход, полученный от уступки (переуступки) права (требования), следует учитывать на дату поступления денежных средств или иных расчетов по этой сделке. Сумма дохода определяется согласно сумме поступлений. Если право (требование) реализовано с убытком (за сумму меньшую суммы долга), то в доходы необходимо включить не сумму долга, а только сумму выручки от уступки права (требования) (см. письма Минфина России от 25.01.2012 № 03-11-11/11, от 12.10.2011 № 03-11-06/2/142 и от 27.02.2009 № 03-11-06/2/30).

Пример 1

ООО применяет УСН (объект налогообложения «доходы минус расходы») и имеет дебиторскую задолженность индивидуального предпринимателя в сумме 300 000 руб.

По договору цессии ООО переуступило требование этой дебиторской задолженности за сумму 250 000 руб. другой организации, которая оплатила данную сумму на расчетный счет ООО.

Требование вытекает из договора реализации услуг между ООО и индивидуальным предпринимателем.

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Исходя из этого, денежные средства, полученные по договору уступки требования третьему лицу, являются доходом от реализации имущественных прав.

В целях определения налоговой базы налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны учитывать указанные доходы в размере фактически полученных ими сумм.

На основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ доход от уступки права (требования) признается в день поступления денежных средств от цессионария на счет в банке (в кассу).

Таким образом, ООО следует признать доход от уступки требования в сумме 250 000 руб. на дату зачисления средств на его банковский счет.

Доход, полученный от переуступки права (требования), следует признавать в целях налогообложения в полной сумме, не уменьшая его на величину расходов, понесенных при приобретении права (требования) упрощенцем. Это объясняется тем, что перечень расходов, уменьшающих полученные доходы при УСН, является исчерпывающим, и в п. 1 ст. 346.16 НК РФ такой вид расходов, как расходы на приобретение имущественных прав, не поименован. Затраты на приобретение указанного права (требования) не должны учитываться в расходах при определении объекта обложения налогом по упрощенной системе налогообложения (см. письма Минфина России от 31.07.2007 № 03-11-04/2/191, от 15.12.2011 № 03-11-06/2/172, Определение ВАС РФ от 08.12.2010 № ВАС-13295/10).

При этом, если последующая уступка права (требования) имела бы место после перехода на общий режим налогообложения, расходы на приобретение права (требования), понесенные налогоплательщиком при применении УСН и не учтенные им по вышеозначенным причинам, могли бы быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций на дату реализации права (требования) в порядке, установленном главой 25 НК РФ (письмо Минфина России от 22.04.2011 № 03-11-06/2/64).

Пример 2

Общество (дольщик), применяющее УСН (объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»), по договорам долевого участия в строительстве, заключенным с застройщиками, осуществляло финансирование строительства жилых домов с правом последующего предоставления в его собственность квартир в количестве, указанном в этих договорах.

До окончания строительства общество передавало свои права и обязанности по указанным договорам физическим лицам, заключая с ними договоры об уступке требования. При этом общество получало положительную разницу между продажной и покупной стоимостью реализованных имущественных прав, которая включалась им в доходы от реализации при исчислении налога, взимаемого в связи с применением УСН.

Инспекция в ходе выездной налоговой проверки всю выручку, полученную от уступки прав по договорам долевого участия в строительстве, включила в облагаемый доход общества. Поскольку с учетом указанной выручки доход общества в апреле 2012 г. превысил величину предельного размера доходов, ограничивающую право на применение упрощенной системы налогообложения, инспекция сделала вывод об утрате обществом права на применение специального налогового режима с II квартала 2012 г. и доначислила ему налоги по общей системе налогообложения, начислила пени

и штрафы.

Налогоплательщик, считая решение ИФНС незаконным, обратился в суд, однако суд отказал в удовлетворении его требования об отмене решения налогового органа по следующим причинам.

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Из положений п. 1 и 2 ст. 249 НК РФ следует, что выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Датой определения дохода признается день фактического получения денежных средств за реализованные товары (работы, услуги) и имущественные права (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, денежные средства, полученные от физических лиц по договору уступки права на долю в строящемся доме, должны учитываться в доходах организации.

Перечень расходов, уменьшающих доходы налогоплательщика, применяющего УСН, установлен положениями п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При определении объекта налогообложения общество уменьшило полученные от уступки имущественного права доходы на сумму затрат, связанных с его приобретением, и уплатило налог с разницы между покупной и продажной стоимостью этого права.

Поскольку перечень расходов, уменьшающих полученные доходы, является исчерпывающим и в п. 1 ст. 346.16 Кодекса такой вид расходов, как расходы на приобретение имущественных прав, не поименован, затраты на приобретение указанного права не должны учитываться в расходах при определении объекта обложения налогом по упрощенной системе налогообложения. При таких обстоятельствах обложению налогом подлежит весь доход, полученный обществом от уступки имущественного права.

Доход общества за полугодие 2012 г. превысил предельно допустимую для применения УСН величину. Превышение величины предельного размера доходов, ограничивающей право на применение УСН, произошло в апреле 2012 г. Следовательно, исходя из положений п. 4 ст. 346.13 НК РФ, общество утратило право на применение спец­режима с II квартала 2012 г.

Пример 3

Организация в период применения УСН (объект налогообложения «доходы») приобрела и оплатила требование на строящиеся квартиры по договору долевого участия. После перехода организации на общий режим налогообложения указанные права были переданы другому лицу по договору уступки.

В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы по приобретению права (требования) не подлежат включению в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В то же время на основании подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ организации, применявшие УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений признают в составе расходов расходы на приобретение в период применения «упрощенки» товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмот­рено главой 25 НК РФ.

Таким образом, при реализации права (требования), приобретенного в период применения упрощенной системы налогообложения, осуществленного после перехода на общий режим налогообложения, налоговая база определяется в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Согласно п. 5 ст. 252 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его расходов. В связи с этим суммы расходов, момент признания которых приходился на период применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения, для целей налогообложения прибыли организаций учтены быть не могут.

В данном случае признание расходов в период применения УСН было невозможно. Поэтому налогоплательщик после перехода на общий режим налогообложения может списать расходы на приобретение права (требования) в порядке, предусмотренном для налогообложения прибыли.

В соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ при применении общего режима налогообложения при реализации права (требования) долга налогоплательщиком, купившим это право (требование), указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права (требования) или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права (требования), на сумму расходов по его приобретению.

Если требование вытекает из договора займа

При реализации требования, вытекающего из договора займа, требование по займу по такой сделке приобретает новый кредитор, а оплата, полученная первоначальным кредитором по договору уступки требования, является не погашением займа, а выручкой от реализации имущественного права. Следовательно, такой доход придется учитывать при налогообложении: его нельзя считать поступлением средств в счет погашения займа, то есть необлагаемым доходом (см. письмо Минфина России от 16.04.2012 № 03-11-06/2/55).

Напротив, при приобретении требования по заемным средствам новый кредитор — упрощенец должен будет признавать в качестве дохода только суммы процентов по займу и иные поступления сверх погашения величины заимствования. Это объясняется тем, что именно он как новый кредитор, приобретший требование по заемным средствам, получает доход в виде средств или иного имущества в счет погашения заимствования, которые в силу подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ не включаются в налоговую базу. Аналогичная позиция приведена в письмах Минфина России от 22.12.2010 № 03-11-06/2/192, от 02.11.2011 № 03-11-06/2/151 и от 10.05.2012 № 03-11-06/2/65.

Пример 4

ООО, применяющее УСН с объектом налогообложения «доходы», заключило процентный договор займа с физическим лицом. Затем требование по договору займа было передано по договору уступки требования (цессии) другому юридическому лицу.

Стоимость передаваемого требования включает саму сумму займа и проценты за весь период пользования займом.

Согласно ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

В подпункте 10 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований, относятся к необлагаемым.

Однако в данном случае ООО имеет поступления от реализации требования (имущественного права), а не в счет погашения займа, и воспользоваться вышеозначенной льготой не имеет оснований.

Таким образом, доходы от реализации имущественного права, которое представляет собой требование по договору займа, организация должна учитывать при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Пример 5

Организация применяет УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Организация приобрела у банка по договору цессии требование задолженности заемщика (должника) по кредитному договору, в том числе задолженности по возврату основной суммы долга, процентов за пользование кредитом, процентов за несвоевременный возврат суммы кредита, а также государственной пошлины.

Пункт 1 ст. 346.15 НК РФ предполагает, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Кодекса, и не учитывают доходы, указанные в ст. 251 Кодекса.

Согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

В соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, включаются в доходы, подлежащие обложению налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Следовательно, при возвращении суммы займа новый кредитор не учитывает денежные средства, полученные в счет погашения долгового обязательства по договору уступки требования, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. В целях налогообложения учитываются доходы в виде процентов, полученные по договору займа (кредита).

Неустойкой (штрафом, пеней) в соответствии с п. 1 ст. 330 ГК РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

На основании п. 3 ст. 250 НК РФ доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) учитываются в составе внереализационных доходов налогоплательщика.

Таким образом, денежные средства в виде процентов за несвоевременный возврат суммы кредита учитываются в составе внереализационных доходов для целей обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Доход в виде суммы возвращенной должником по решению суда госпошлины признается на день поступления денежных средств на счет упрощенца в банке (кассовый метод).

Пример 6

Налогоплательщик, применяющий УСН, приобрел по договору цессии требование по кредитному договору, обязательства по которому обеспечены договором о залоге недвижимости третьего лица.

Заемщик в дальнейшем был признан банкротом.

Долговое обязательство по кредитному договору было погашено путем обращения взыскания на предмет залога.

При погашении заемщиком суммы займа, а также при погашении долгового обязательства путем обращения взыскания на предмет залога, в том числе при возвращении или погашении суммы займа лицу, которое приобрело требование по договору уступки, денежные средства или иное имущество, полученные в счет погашения долгового обязательства по нему, в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не включаются.

В этом случае в целях налогообложения учитываются только доходы в виде процентов (дисконта), полученные по договору займа (кредита).

Приобретаем дебиторку

При приобретении требования дебиторской задолженности за товары, работы, услуги суммой дохода в целях налогообложения будут средства, поступившие новому кредитору от должника (см. письма Минфина от 28.04.2011 № 03-11-11/107 и от 01.08.2011 № 03-11-06/2/112).

Доход от приобретения требования будет считаться полученным на дату погашения долга должником.

Пример 7

Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения «доходы», приобрела по договору цессии требование дебиторской задолженности за проданные товары, оказанные услуги и выполненные работы.

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Кодекса.

Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.

Учитывая это, денежные средства, поступившие цессионарию (новому кредитору) в погашение дебиторской задолженности, являются его доходом и включаются в налоговую базу по единому налогу.

Несколько слов о средствах расчета

Средством расчета по договору цессии могут быть не только деньги, но и имущество, работы, услуги.

Например, новый кредитор может выкупить у лица, оплатившего товар, но не получившего его от поставщика, требование к поставщику по этому товару.

При получении в счет погашения долга по подобным договорам цессии товаров, работ, услуг стоимость поступивших ценностей (произведенных работ, оказанных услуг) будет являться доходом нового кредитора.

Если материальные ценности предназначены для дальнейшей реализации, их стоимость при такой реализации нельзя будет учесть в расходах при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому при применении УСН.

Это объясняется тем, что для цессионария операции приобретения товаров, расходы по оплате которых можно было бы списать в соответствии с подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не было. Предметом сделки уступки права (требования) являлось имущественное право, а товар был лишь средством платежа.

В то же время расходы, связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров, налогоплательщик признать может, если они не имеют отношения к исполнению договора цессии.