1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 3009

Если заемные средства предоставляются траншами

Привлекая для своей деятельности заемные средства, компания может получать их не едино­временно, а частями (траншами). При этом возникает вопрос, какую ставку рефинансирования следует применять при расчете предельной величины процентов, учитываемых при расчете налога на прибыль. В письме от 15.04.2013 № 03-03-06/1/12502 специалисты финансового ведомства разобрались в этой проблеме на примере получения российской компанией займа от иностранного контрагента. Сделанные Минфином выводы справедливы и для ситуации, когда заем получен от соотечественников.

Привязка к ставке рефинансирования

Изначально ст. 269 НК РФ привязывала предельный размер процентов, признаваемых в составе расходов в целях налогообложения прибыли, к величине ставки рефинансирования ЦБ РФ только в отношении рублевых обязательств. А по долговым обязательствам в иностранной валюте предусматривался фиксированный лимит — 15%.

Однако с 1 января 2011 г. согласно п. 1.1 ст. 269 НК РФ и к валютным обязательствам тоже стал применяться предел, исчисляемый исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Только в данном случае ее нужно было не увеличивать в 1,8 раза, как по рублевым долговым обязательствам, а уменьшать с коэффициентом 0,8.

Причем сначала предполагалось, что это исключение будет действовать всего два года — с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. включительно. Однако затем этот срок был продлен еще на год. Согласно Федеральному закону от 29.11.2012 № 206-ФЗ то же правило о лимитировании размера признаваемых в целях налогообложения процентов по валютным долговым обязательствам исходя из ставки рефинансирования, умноженной на коэффициент 0,8, продолжает действовать вплоть до 31 декабря 2013 г.

Внимание на условия договора

Ставка рефинансирования ЦБ РФ, как известно, может изменяться. А потому важно правильно определять, какую именно ставку нужно брать при исчислении размера процентов, учитываемых при расчете налога на прибыль.

На этот случай ст. 269 НК РФ предусмат­ривает два правила. Под ставкой рефинансирования ЦБ РФ в целях налого­обложения понимается:

  • либо ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств, если долговое обязательство не содержит условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства;
  • либо ставка, действующая на дату признания расходов в виде процентов в отношении всех остальных долговых обязательств.

Именно на этот факт финансисты в комментируемом письме обратили особое внимание и подытожили вышеизложенное следующим образом: при наличии в договоре займа условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства применяется ставка, действующая на дату признания расходов в виде процентов, а при отсутствии — ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств.

Напомним, что при кассовом методе согласно ст. 273 НК РФ расходы для целей налогообложения прибыли признаются на дату фактической уплаты процентов, а при методе начисления — на конец каждого месяца или на дату уплаты процентов, если она наступила раньше (п. 8 и 10 ст. 272 НК РФ). Причем при методе начисления ежемесячное равномерное признание расходов в виде процентов в течение всего срока действия долгового обязательства производится вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов, в том числе и в случае, если их уплата преду­сматривается единовременно в конце срока действия договора (письмо Минфина РФ от 25.03.2013 № 03-03-06/1/9153).

Процентная ставка может изменяться...

При наличии в договоре займа оговорки о возможности изменения процентной ставки бухгалтеру необходимо каждый раз (на конец месяца при методе начисления или на дату уплаты процентов при кассовом методе) перепроверять, не изменилась ли ставка рефинансирования, и, если она изменилась, производить исчисление расходов, признаваемых в налоговом учете в текущем и последующих периодах, исходя из нового значения ставки.

Причем при этом варианте совершенно не важно, как именно поступали заемные средства — единовременно или траншами. Ведь в любом случае значение имеет именно та ставка рефинансирования, которая действует на дату признания расходов в виде процентов.

...или нет

Если условиями займа не предусмот­рено изменение процентной ставки, то к такому долговому обязательству применяется только та ставка рефинансирования ЦБ РФ, которая действовала на дату привлечения денежных средств. То есть, по сути, бухгалтеру нужно взять ставку рефинансирования, которая действовала в период получения соответствующего займа. А последующие колебания ставки рефинансирования никакого значения уже иметь не будут.

Но это так просто только в той ситуации, когда заемные средства поступают единовременно. Если же кредит или заем предоставляется траншами, возникает дополнительная проблема.

Дело в том, что исходя из буквального прочтения ст. 269 НК РФ для определения размера ставки рефинансирования ЦБ РФ принципиально важна «дата привлечения денежных средств». Что же должно считаться такой датой на практике — дата заключения догово­ра займа (кредитного договора), дата поступления первого транша или каждая отдельная дата поступления очередных траншей?

Комментируемое письмо ценно именно тем, что в нем специалисты финансового ведомства дают ответ на этот вопрос. Свои рассуждения они построили на положениях ст. 807 ГК РФ, согласно которой договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

На этом основании финансисты заключили, что в случае, если долговое обязательство не предусматривает изменение процентной ставки, то каждый новый транш, в ходе которого заемщику перечисляются денежные средства, необходимо рассматривать как новое долговое обязательство. Отсюда следует, что к каждому такому новому траншу при расчете предельной величины процентов, признаваемых для целей налогообложения прибыли, нужно применять ту ставку рефинансирования ЦБ РФ, которая действовала на дату получения денежных средств по конкретному траншу.

пример

В апреле 2012 г. ООО «Мария» (заемщик) заключило договор займа с французской компанией (займодавец). В соответствии с условиями договора заемщик получает денежные средства в евро траншами по предварительным заявкам в период с 1 мая 2012 г. по 31 октября 2013 г. включительно. Общая сумма всех траншей не должна превышать 200 000 евро, каждый транш должен быть не менее 30 000 евро. Процентная ставка по договору займа составляет 9% годовых. Ее изменение до­говором не предусмотрено.

Фактически организация получила три транша:

  • в июле 2012 г. — 40 000 евро;
  • в ноябре 2012 г. — 50 000 евро;
  • в апреле 2013 г. — 60 000 евро.

В отношении первого транша при расчете процентов, признаваемых в налоговом учете, применяется ставка рефинансирования, равная 8%, действовавшая согласно Указанию Банка России от 23.12.2011 № 2758-у с 26 декабря 2011 г. по 13 сентября 2012 г. включительно. Поэтому в налоговом учете проценты в этой части признаются исходя из предельного значения, которое будет равно 6,4% годовых (8% х 0,8).

А в отношении второго и третьего траншей нужно исходить из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей с 14 сентября 2012 г. согласно Указанию Банка России от 13.09.2012 № 2873-у и составляющей 8,25%. Следовательно, в этой части проценты в налоговом учете признаются исходя из лимита, составляющего 6,6% годовых (8,25% х 0,8).

Поэтому, к примеру, за апрель 2013 г. в налоговом учете проценты должны быть признаны в следующем размере (курс евро, установленный ЦБ РФ на 30 апреля 2013 г., составлял 40,8358 руб. за евро):

  • по первому траншу 8592,30 руб. (40 000 евро х 6,4 : 100 х 30 : 365 х х 40,8358 руб./евро);

  • по второму и третьему траншам 24367,23 руб. (110 000 евро х 6,6 : 100 х х 30 : 365 х 40,8358 руб./евро).

Итого сумма признаваемых процентов составит 32959,53 руб. (8592,30 руб. + + 24367,23 руб.).

Фактически же за апрель по полученному займу (в объеме всех трех траншей, то есть 150 000 евро) должны быть начислены и уплачены проценты по ставке 9% годовых в размере 45 311 руб. [(150 000 евро х 9 : 100 х 30 : 365) х х 40,8358 руб./евро]. Именно эта сумма процентов будет признана в бухгалтерском учете.

Расхождение в сумме признанных процентов в контексте ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» представляет собой постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства.

На дату фактической уплаты процентов дополнительно возникает курсовая разница. Однако в налоговом учете она признается только в той части, в которой признаны соответствующие проценты.

Остальная часть курсовой разницы, которая не признана в налоговом учете, вновь образует в бухгалтерском учете постоянную разницу, в результате которой образуется постоянное налоговое обязательство либо постоянный налоговый актив.