1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1388

Экспортному НДС нет места в расходах

НДС по неподтвержденному экспорту, который не предъявлялся покупателям и был уплачен за счет собственных средств, в состав расходов при исчислении налога на прибыль не включается. Именно эту позицию 9 апреля 2013 г. поддержал Президиум ВАС РФ в деле, переданном на рассмотрение Определением ВАС РФ от 31.01.2013 № ВАС-15047/12.

Норма одна — позиции разные

Налоговый кодекс разрешает включать в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией начисленные компанией налоги (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако те из них, которые перечислены в ст. 270 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. К ним, в частности, относятся налоги, предъявляемые покупателю (п. 19 ст. 270 НК РФ).

В общем случае продавец дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) выставляет к оплате покупателю соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). Но по неподтвержденному экспорту этого не происходит.

Если компания-экспортер в течение 180 дней с момента отгрузки товаров (работ, услуг) не собрала необходимый пакет документов, подтверждающий применение ставки НДС 0%, она должна исчислить НДС по ставке 18 или 10% (п. 9 ст. 165 НК РФ). Этот НДС покупателям не предъявляется, а начисляется и уплачивается в бюджет продавцом за счет собственных средств. В течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором была произведена отгрузка товаров (работ, услуг), у продавца остается возможность подтвердить применение налоговой ставки в размере 0%. Если за этот срок он представит в налоговый орган соответствующие до­кументы, уплаченный им НДС подлежит возврату путем заявления его к вычету. После истечения трех лет право на возврат теряется.

Поскольку НДС по неподтвержденному экспорту покупателям не предъявляется, возникает вопрос, можно ли его учесть в расходах на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ? Минфин России считает, что нельзя (письма от 29.11.2007 № 03-03-05/258, от 17.07.2007 № 03-03-06/1/498).

У судов единого мнения на этот счет нет. Так, одни из них полагают, что уплаченная по причине неподтверждения налоговой ставки в размере 0% сумма НДС на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ и п. 49 ст. 270 НК РФ не может быть при расчете налога на прибыль отнесена к расходам (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.10.2010 № А32-45113/2009). Другие придерживаются мнения, что положения п. 19 ст. 270 НК РФ в случае неподтвержденного экспорта на налогоплательщика не распространяются, поскольку действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрена обязанность предъявлять иностранным покупателям НДС. Следовательно, компания вправе включить такой НДС в расходы на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 № Ф04-2578/2005(18865-А27-40)).

Для выработки единой позиции по данному вопросу одно из дел было передано на рассмотрение в Президиум ВАС РФ.

Суть спора

Общество осуществляло реализацию услуг на экспорт. Не собрав в течение 180 дней пакет подтверждающих до­кументов, оно исчислило с данных операций НДС по ставке 18%. Так и не подтвердив за три года свое право на применение нулевой ставки, общество включило НДС, исчисленный по ставке 18%, в состав расходов по налогу на прибыль организаций.

В конце 2010 г. организация представила в налоговый орган уточненные декларации по налогу на прибыль за 2007 и 2008 гг., в которых сумма исчисленного налога была уменьшена за 2007 г. — на 326 млн руб., за 2008 г. — на 242 млн руб. Налоговики посчитали, что НДС по неподтвержденному экспорту отнесен в состав расходов неправомерно, и признали уменьшение налога на прибыль, заявленное в уточненных декларациях, необоснованным. Общество обратилось в суд.

Суд поддержал налоговиков

В суде компания пояснила, что, поскольку спорный НДС никому из покупателей не предъявлялся, он правомерно учтен в составе расходов по налогу на прибыль на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Возражения налоговиков свелись к следующему. В данном случае не имеет значения, предъявлялся ли НДС кому-либо из покупателей или нет. Применение налоговых вычетов при оказании экспортных услуг зависит непосредственно от волеизъявления налогоплательщика, является его правом, которым он воспользуется в случае наличия подтверждающих документов либо не воспользуется. Факт того, что общество утратило право на возмещение сумм НДС, исчисленного в связи с неподтверждением экспортной реализации, правовой статус данного налога, как возмещаемого в порядке ст. 176 НК РФ, не меняет. Ведь трехгодичный срок, установленный ст. 173 НК РФ, может быть по решению суда восстановлен. Перечень случаев и оснований для отнесения на затраты сумм НДС установлен ст. 170 НК РФ, который является закрытым. Кроме того, НДС был исчислен компанией в 2004—2006 гг. Поэтому его отражение в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2007 и 2008 гг. является прямым нарушением ст. 272 НК РФ, согласно которой для расходов в виде сумм налогов, датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления налогов.

Суды всех трех инстанций поддержали налоговиков. Они указали, что предус­мотренный главой 21 НК РФ механизм уменьшения исчисленного НДС на суммы налоговых вычетов не зависит от характера операций, с которых исчисляется НДС. Поэтому ни суммы исчисленного налога, ни налоговые вычеты не могут включаться в состав доходов и (или) расходов при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением закрытого перечня случаев, прямо перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

НДС облагаются не только операции по реализации. Он исчисляется при ввозе товаров на территорию РФ, приобретении товаров для собственных нужд, безвозмездной передаче товаров третьим лицам, выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Совершая такие операции, налогоплательщик выставляет счет-фактуру. При этом сумма налога предъявляется самому налогоплательщику. Указание в п. 19 ст. 270 НК РФ на исключение «налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю» предполагает исключение любой суммы НДС, которая исчислена налогоплательщиком с операций, являющихся объектом налогообложения.

В результате Президиум ВАС РФ оставил в силе решения судов, а заявление общества — без удовлетворения.