1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 2897

Проверки: что ждать от налоговиков

В ходе налоговых проверок сложности возникают не только у организаций, но и у налоговиков. В письме от 29.12.2012 № АС- 4-2/22690 ФНС России дала указания территориальным налоговым органам, как им поступать в неоднозначных ситуациях, прямо не урегулированных Налоговым кодексом. Эти разъяснения будут интересны всем налогоплательщикам, поскольку позволят заранее подготовиться к действиям проверяющих.

Повторная проверка при смене места регистрации

На практике встречаются ситуации, когда после проведения выездной налоговой проверки и вынесения по ней решения компания меняет место своей регистрации и встает на учет в налоговый орган другого субъекта РФ. В этом случае повторную проверку может инициировать только Управление ФНС России по месту прежнего учета компании. Ведь проверка осуществляется в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку (подп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ). А вышестоящим налоговым органом по отношению к нему будет являться Управление ФНС России по прежнему месту учета налогоплательщика. Налоговый кодекс не содержит каких-либо ограничений права вышестоящего налогового органа по проведению повторной проверки в случае смены налогоплательщиком места своей регистрации. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (письмо от 29.03.2012 № 03-02-08/32).

Обратите внимание, повторная проверка не может быть проведена, если компания по результатам выездной проверки обращалась с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган и он вынес по этой жалобе решение, подтверждающее или нет правильность принятого нижестоящим налоговым органом вердикта. На наш взгляд, после этого организация должна быть избавлена от проведения повторной проверки в целях контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Ведь в случае ее назначения вышестоящий налоговый орган фактически уже будет контролировать не действия налогового органа, проводившего проверку (это уже было сделано при рассмотрении апелляционной жалобы), а сам себя, а такого права у него нет.

Этот вывод подтверждается арбитражной практикой. Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 03.04.2012 № 15129/11 признал недействительным решение вышестоящего налогового органа о доначислении налогов, принятое по результатам повторной налоговой проверки. В этом деле Управление ФНС России удовлетворило апелляционную жалобу предпринимателя, поданную им по результатам проведенной налоговой проверки, и отменило ее результаты из-за нарушения проверяющими процедурных моментов проверки. Однако затем Управление инициировало повторную налоговую проверку предпринимателя, по результатам которой ему были доначислены налоги и штрафы.

Высшие судьи пришли к выводу, что проведенная Управлением повторная выездная налоговая проверка фактически таковой не являлась. Отменив решение инспекции в порядке административного контроля, Управление имело возможность известить предпринимателя о дате и месте рассмотрения материалов проверки, с участием предпринимателя рассмотреть эти материалы и по результатам принять новое решение. Подобные действия позволили бы защитить права предпринимателя, исключив возможность его повторной проверки за тот же период и по тем же налогам.

А ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 20.08.2012 № А63-12655/2011 указал, что по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управление ФНС России приняло новое решение, в котором отменило часть доначислений по результатам проведенной налоговой проверки. Данные действия Управления исключили возможность повторной проверки предпринимателя за тот же период и по тем же налогам.

Порядок проведения проверки при реорганизации

В случае присоединения одного юридического лица к другому к последнему переходят все имущественные права и обязанности присоединенного юридического лица (п. 2 ст. 58 ГК РФ). А согласно ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником. Следовательно, налоговики вправе провести проверку деятельности присоединенного юридического лица и в случае выявления фактов нарушения налогового законодательства доначислить правопреемнику налоги и пени.

В отношении проведения проверок организаций, которые в порядке реорганизации присоединились к проверяемому лицу, возникает вопрос об оформлении решения о назначении проверки. Налоговикам даны следующие указания.

Налоговый орган вправе проверять деятельность присоединившейся компании в рамках проверки правопреемника. При этом в зависимости от момента присоединения решение о назначении проверки оформляется по-разному.

Если присоединение произошло до начала проверки, решение выносится в отношении проверяемого правопреемника с отдельным указанием наименований присоединившихся организаций.

Если реорганизация произошла во время проведения проверки, то выносится отдельное решение о назначении проверки правопреемника в части присоединившейся организации.

Напомним, что налоговые органы не могут начислить штраф правопреемнику в рассматриваемой ситуации. Это следует из п. 2 ст. 50 НК РФ, согласно которому на правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Данный вывод подтверждают и суды (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.02.2011 № А33-7045/2010 (Определением ВАС РФ от 21.06.2011 № ВАС-7594/11 отказано в передаче дела на пересмотр), Президиума ВАС РФ от 17.02.2004 № 11489/03).

Справка о проведенной проверке

В пункте 15 ст. 89 НК РФ установлено, что справка о проведенной проверке составляется и вручается налогоплательщику в последний день проверки. Таким образом, налоговая проверка заканчивается в день составления справки. И после ее составления сотрудники налогового органа не имеют права находиться на территории налогоплательщика, истребовать документы, а также проводить иные мероприятия налогового контроля.

Данные разъяснения ФНС России весьма благоприятны для налогоплательщиков. Ведь даже ВАС РФ признавал право налоговиков проводить мероприятия налогового контроля после окончания срока выездной проверки и составления справки. Так, в Определении от 11.02.2010 № ВАС-24/10 высшие арбитры сказали следующее. В силу положений п. 1 ст. 89 НК РФ, определяющих выездную налоговую проверку как проверку, проводимую на территории (в помещении) налогоплательщика, справка об окончании этой проверки фиксирует окончание мероприятий налогового контроля как связанных с проведением проверки на территории налогоплательщика. Положения ст. 89 и 93.1 НК РФ не содержат запрета на истребование в связи с проводившейся проверкой документов (информации) о налогоплательщике или информации о конкретных сделках в период с момента вручения справки об окончании проверки и до составления акта по ее результатам.

Еще один вопрос относительно справки о проведенной проверке: что считается датой вручения справки, если налогоплательщик уклоняется от ее получения? Согласно п. 15 ст. 89 НК РФ она должна быть направлена по почте заказным письмом.

Налоговики считают, что при отправке справки по почте наличия подписи налогоплательщика (его представителя) на ней не требуется. Датой получения справки будет считаться дата, указанная на оттиске календарного штемпеля почтового уведомления о вручении письма адресату. При этом такая дата никак не влияет на сроки оформления результатов проверки, поскольку они должны исчисляться с даты составления справки, а не ее вручения.

Осмотр помещений во время камеральной проверки

При проведении камеральных проверок налоговых деклараций у территориальных налоговых органов возникает вопрос: могут ли они в рамках проведения камеральной проверки проводить осмотр территорий, помещений, документов и предметов налогоплательщика, а также проводить экспертизы?

ФНС России разъяснила, что должностное лицо налогового органа вправе производить осмотр документов и предметов в рамках камеральной налоговой проверки в случаях, если:

1) документы и предметы были получены в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля;

2) если владелец этих предметов дал согласие на проведение их осмотра.

Проведение осмотра территорий в рамках камеральной налоговой проверки Налоговым кодексом не предусмотрено. Свой вывод налоговики обосновали положениями ст. 92 НК РФ.

Отметим, что в судебной практике единого мнения по данному вопросу нет. Часть судов считает возможным осмотр территорий и помещений во время проведения камеральной проверки (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17.01.2012 № А29-2000/2011, Западно-Сибирского округа от 29.06.2011 № А46-14216/2010). Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 29.06.2011 № А46-14218/2010 указал: «То обстоятельство, что ст. 92 НК РФ регламентирует порядок проведения осмотра помещений налогоплательщика при проведении выездной налоговой проверки, не означает запрет налоговому органу на осуществление такого мероприятия налогового контроля, как осмотр (обследование) при проведении камеральной налоговой проверки для определения соответствия фактических данных об указанных объектах (например, площади торгового зала) документальным данным, представленным налогоплательщиком (например, отраженным в договорах аренды)».

Другие суды полагают, что проводить осмотр территорий и помещений во время проведения камеральной проверки нельзя (постановления ФАС Центрального округа от 28.12.2011 № А08-2014/2011, Поволжского округа от 02.12.2010 № А55-7610/2010, Западно-Сибирского округа от 26.02.2008 № Ф04-1113/2008 (943-А27-19)).

Таким образом, спорный вопрос решен налоговиками в пользу налогоплательщиков.

В отношении возможности проведения экспертиз в ходе камеральной налоговой проверки ФНС России разъяснила, что в соответствии с п. 1 ст. 95 НК РФ эксперт может быть привлечен для участия в любых действиях по осуществлению налогового контроля. Поскольку камеральная проверка является одной из форм такого контроля (п. 1 ст. 82 НК РФ), то проведение экспертизы в рамках камеральной налоговой проверки правомерно.

Этот вывод поддерживают и суды (постановление ФАС Центрального округа от 23.04.2008 № А14-3176/2007110/25).

Что можно требовать от налогового агента

Удержание и перечисление налога на прибыль с дивидендов осуществляет организация, их выплачивающая, которая признается налоговым агентом (п. 2 ст. 275 НК РФ). При соблюдении определенных условий она имеет право применять нулевую ставку налога на прибыль. Напомним, что для этого участник, получающий дивиденды,

должен:

  • соответствовать требованиям, перечисленным в подп. 1 п. 3 ст. 384 НК РФ;
  • представить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на долю в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов.

Поскольку применение нулевой ставки нужно подтвердить документально, у налоговых органов на местах возникает вопрос: можно ли при проведении камеральной проверки истребовать у налогового агента документы, подтверждающие правомерность ее применения?

ФНС России полагает, что налоговики вправе это делать. Объясняют они свою позицию так. Налоговая база по дивидендам определяется налоговым агентом. Чтобы иметь основания применить нулевую ставку, на дату принятия решения о выплате дивидендов налоговый агент должен знать, соблюдены участником условия, установленные подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, или нет.

Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налог на прибыль в бюджет, а также в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налога (подп. 1, 5 п. 3 ст. 24 НК РФ). Помимо этого, налоговые агенты должны представлять в инспекцию по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (подп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Следовательно, действия налогового органа по истребованию документов, предусмотренных п. 3 ст. 284 НК РФ, подтверждающих правомерность применения налоговым агентом ставки 0% по налогу на прибыль организаций, при проведении камеральной проверки являются правомерными.

Заметим, что Минфин России считает, что подобные документы должны быть у налогового агента вместе с подтверждением того, что участник представил эти документы в налоговые органы (письма от 24.02.2009 № 03-03-06/1/78, от 09.06.2008 № 03-03-06/2/68).

На наш взгляд, для того чтобы иметь право требовать у налогового агента предъявления подтверждающих документов, нужно чтобы за ним законодательно была закреплена обязанность иметь их. Однако в Налоговом кодексе подобных положений нет. В нем сказано, что для подтверждения права на применение нулевой ставки подтверждающие документы в налоговый орган должен представить налогоплательщик, а не налоговый агент (п. 3 ст. 284 НК РФ).

Поэтому требовать с налогового агента документы, которые должен представлять в налоговые органы налогоплательщик, на наш взгляд, нельзя. В целях проверки правильности применения налоговой ставки налоговики могут запросить соответствующие документы в той налоговой инспекции, на учете в которой состоит организация — получатель дивидендов.

Привлечение к ответственности налоговых агентов по НДФЛ

Организации, выплачивающие доходы физическим лицам, признаются налоговыми агентами. Они должны исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ с этих доходов (п. 1 ст. 226 НК РФ). У налоговых органов на местах возникает вопрос: можно ли привлечь налогового агента к ответственности по ст. 120 НК РФ, если он не ведет учет выплаченных доходов по каждому физическому лицу, и как в таком случае рассчитывать пени за просрочку уплаты налога?

ФНС России разъяснила, что, если налоговым органом в ходе проведения проверок налоговых агентов выявляются факты отсутствия учета объекта налогообложения по НДФЛ в разрезе каждого физического лица, организация подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ, за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения.

На наш взгляд, с данным выводом налоговиков можно согласиться. Налоговые агенты обязаны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами, в регистрах налогового учета. При этом такой регистр должен обеспечивать учет по каждому физическому лицу (п. 1 ст. 230 НК РФ). Если учет по выплаченным доходам в разрезе каждого физического лица не ведется, это можно расценить как отсутствие требуемого законом регистра налогового учета. А такое отсутствие признается грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (п. 3 ст. 120 НК РФ).

В отношении пеней налоговики указали, что в такой ситуации они должны начисляться налоговому агенту в целом по организации с учетом даты получения дохода каждого физического лица и сроков удержания НДФЛ по каждому физическому лицу. Эта позиция также не вызывает возражений.

Частичная оплата крупной недоимки от следствия не убережет

В случае выявления по результатам налоговой проверки фактов неуплаты налога налогоплательщику выставляется требование об уплате налога, которое должно быть исполнено в течение восьми рабочих дней с даты его получения (п. 4 ст. 69 НК РФ). Если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования налогоплательщик не уплатил в полном объеме указанные в данном требовании суммы и их размер свидетельствует об уклонении от уплаты налогов в крупном и особо крупном размере (ст. 198 и 199 УК РФ), налоговый орган должен направить материалы в следственные органы (п. 3 ст. 32 НК РФ).

Но налогоплательщик к этому сроку может уплатить указанные в требовании суммы частично. Нужно ли тогда направлять материалы в следственные органы? Налоговики считают, что нужно. Ведь обязанность по уплате недоимки в полном объеме прямо прописана в Налоговом кодексе (п. 3 ст. 32 НК РФ). Поэтому частичное ее погашение не является основанием для отказа в передаче материалов в следственные органы.