1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 4669

Уточненная отчетность: нюансы сдачи и проверки

Нередко компании после внесения в учет изменений по результатам налоговых проверок подают в инспекцию уточненные декларации. Это порождает множество спорных ситуаций: инспекции по-разному подходят к учету данных по таким уточненкам. В письме ФНС России от 21.11.2012 № АС-4-2/19576 ведомство дало проверяющим на местах подробные рекомендации. Полагаем, что знать содержание этих разъяснений будет полезно и налогоплательщикам.

Декларации по результатам проверки не бывает

Компания вправе подать уточненную декларацию, если она самостоятельно обнаружила в первичной отчетности искажения или ошибки, повлекшие излишнюю уплату налога в бюджет, и обязана это сделать, если в результате таких искажений и ошибок налоговые обязательства оказались заниженными. Это следует из положений п. 1 ст. 81 НК РФ. Получается, что налоговое законодательство не предусматривает подачи уточненок по нарушениям, выявленным в ходе проверки.

Такой подход нашел свое отражение в порядках заполнения деклараций по конкретным налогам. Так, в порядках заполнения деклараций по НДС и по налогу на прибыль (утверждены приказами Минфина России от 15.10.2009 № 104н и ФНС России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174 соответственно) прямо сказано, что при перерасчете компанией сумм налогов не учитываются результаты проверок, проведенных инспекцией за тот период, по которому производится перерасчет. На это обратили внимание налоговики в комментируемом письме.

Отсюда следует, что предложение инспекции внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, содержащиеся в резолютивной части решения, выносимого по результатам проверки, не означает возникновения у организации обязанности подать уточненки и не должно формулироваться таким образом. Нужно учитывать, что декларации не относятся к документам налогового учета, а представляют собой заявления хозяйствующего субъекта об объектах налогообложения, полученных доходах, произведенных расходах и других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты конкретных налогов (п. 1 ст. 80 НК РФ).

Вместе с тем НК РФ не ограничивает право налогоплательщика во времени представления уточненной декларации. Она может быть подана как после окончания камеральной проверки первичной или уточненной декларации по тому же налогу и за тот же период, так и во время проведения выездных мероприятий налогового контроля. При этом в зависимости от того, в какой момент подана уточненка, порядок действий инспекции будет различаться. С учетом этого федеральные налоговики дали территориальным инспекциям рекомендации, как действовать в каждом конкретном случае.

Уточненные данные проверят на выездной

В случае когда компания подает уточненную декларацию во время проведения выездной налоговой проверки, охватывающей период, который налогоплательщик намерен скорректировать, федералы рекомендуют проверять данные уточненки в рамках выездной проверки. Они считают, что это избавит организацию от излишнего обременения процедурой камеральной проверки в период проведения выездной. Поэтому камералка уточненных деклараций, поданных во время проведения выездной проверки, ограничивается их принятием, вводом данных в автоматизированную информационную систему налоговых органов в соответствии с приказом ФНС России от 18.07.2012 № ММВ-7-1/505@ и проведением автоматизированного камерального контроля.

Исключение делается только для корректировок по НДС, в которых заявлен налог к возмещению по ст. 176 и 176.1 НК РФ, и по акцизам с расчетом акциза на возмещение (ст. 203 НК РФ). Такие декларации всегда проверяются в рамках самостоятельной камералки, так как НК РФ предусматривает особенности оформления результатов этих категорий проверок.

Также ФНС России посоветовала ревизорам не проверять в рамках выездных проверок уточненные декларации, представленные незадолго до их окончания (то есть незадолго до дня, когда проверяющие должны вручить налогоплательщику справку о проведенной проверке). Ведь в таком случае времени на проведение всех контрольных мероприятий (получение пояснений, истребование документов, проведение экспертиз и т.д), необходимых для проверки скорректированных данных, может и не хватить. Ревизоры должны отразить этот факт в акте выездной проверки, и заниматься такой декларацией будет уже отдел камеральных проверок инспекции.

Кстати, если уточненка подана после составления акта выездной проверки, то инспекция вправе вынести решение по результатам выездной проверки без учета корректировки и назначить повторную выездную проверку в отношении уточненных данных. К таким выводам пришли высшие арбитры в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09. С учетом этого фискальное ведомство рекомендовало проверяющим принимать во внимание показатели уточненных деклараций при вынесении решения по результатам проверки только при условии, что вносимые налогоплательщиком изменения подтверждены документально и проверены инспекцией.

Прекращайте камералку: пришла корректировка

Если до окончания камеральной проверки налогоплательщиком представлена уточненная декларация (расчет), проверка ранее поданной отчетности прекращается и начинается новая на основе уточненки. Прекращение камеральной проверки означает прекращение всех действий инспекции в отношении ранее поданной декларации. Полученные же в рамках прекращенной проверки сведения используются при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).

Вопрос в том, что считать окончанием проверки. В комментируемом письме ФНС России подтвердила свою точку зрения о том, что моментом окончания камеральной проверки является истечение трехмесячного срока со дня представления декларации, предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ, либо дата составления акта проверки, в зависимости от того, что произошло раньше.

И с учетом этого правила даны и дальнейшие рекомендации в письме.

Однако судебная практика в основном складывается в пользу того, что камеральная проверка оканчивается вынесением решения по ее результатам. И если компания подает уточненную декларацию до вынесения решения, налоговики должны начать новую проверку на основе уточненки. К таким выводам пришли арбитры в постановлениях ФАС Московского округа от 24.09.2012 № А40-6180/12-99-34, Центрального округа от 26.04.2012 № А68-2616//2011 и от 28.10.2010 № А09-5082/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 23.03.2011 № ВАС-247/11) и др.

Фискалы также обратили внимание, что в целях применения нормы п. 9.1 ст. 88 НК РФ при отправке уточненной декларации по почте днем ее представления нужно считать день, следующий за датой получения налоговым органом соответствующего почтового отправления с описью вложения. На наш взгляд, необходимо учитывать, что правило, установленное п. 4 ст. 80 НК РФ, гласит: при отправке декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. В силу этого правила Минфин России в письме от 19.06.2012 № 03-02-08/52 указал, что дата начала камеральной проверки соответствует отправке налоговой декларации по почте, а предельный срок проведения камералки не должен зависеть от способа представления декларации в инспекцию. Положения ст. 81 НК РФ не содержат каких-либо специальных норм по поводу определения даты представления уточненной отчетности. Поэтому, по нашему мнению, датой подачи уточненки по почте также будет являться дата отправки отчетности налогоплательщиком, а не получения ее инспекцией.

Если уточненная декларация представлена после окончания камеральной проверки, но до составления либо вручения (направления) компании акта этой проверки, инспекция не должна составлять (вручать) такой акт. Проверка начинается заново. Вместе с тем если организацией подана уточненная декларация по НДС на уменьшение суммы налога, первоначально заявленной к возмещению, то решение о возмещении в порядке п. 2 ст. 176 НК РФ по первичной отчетности принимается с учетом такого уменьшения. То есть сумма возмещаемого НДС не может быть больше суммы налога, заявленной к возмещению в уточненной декларации. В аналогичном порядке, указывают фискалы, решается вопрос возмещения при уменьшении сумм акцизов, заявляемых к возмещению (ст. 203 НК РФ) и уменьшении налоговых вычетов по НДФЛ.

Напомним, что подробные разъяснения о том, как инспекция должна учитывать данные уточненных деклараций по НДС, в которых заявлен налог к возмещению, содержатся в письме ФНС России от 23.07.2012 № СА-4-7/12100.