1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 2620

Президиум ВАС РФ: разницы по займу в у.е. нормировать не надо

Спор, с которым Президиум ВАС РФ разбирался 6 ноября 2012 г., актуален для всех компаний, которые заключают договоры займа в условных единицах1. Высшие арбитры решили в пользу организаций вопрос об учете для целей налогообложения прибыли разницы, которую уплачивает должник по такому займу в случае, когда за время пользования денежными средствами вырос курс валюты-эквивалента. Заодно арбитры определились с позицией в отношении обложения разницы НДФЛ, если в качестве кредитора компании выступило физическое лицо.

Единицы условные, а проблема реальная

В условиях финансовой нестабильности компании, выдающие кредиты и займы, нередко «привязывают» обязательство в рублях к курсу иностранной валюты или условной денежной единицы. Это позволяет сделать ст. 317 ГК РФ. В этой норме сказано, что долговое обязательство может быть выражено в иностранной валюте, при том, что в соответствии с законодательством РФ подлежит выдаче/возврату в рублевом эквиваленте. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или дата его определения не прописаны в договоре.

Если за время пользования заемными средствами курс валюты повысился, то заемщик в итоге должен вернуть большую сумму в рублях, чем та, что была получена изначально. На практике образовавшуюся разницу между первоначально полученной и возвращенной суммой займа организации-заемщики нередко полностью включают в состав внереализационных расходов, руководствуясь, в частности, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Напомним, что названной нормой преду­смотрена возможность уменьшения налоговой базы по прибыли на расходы в виде суммовой разницы. Однако Минфин России против такого варианта.

Финансисты: «Это не разница, а проценты»

Минфин России положение подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ трактует буквально и поэтому считает неправомерным его использование в рассматриваемой ситуации. Дело в том, что в соответствии с указанной нормой суммовая разница возникает, если сумма обязательств, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации товаров, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Чиновники указывают, что исходя из положений п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ положительная либо отрицательная суммовая разница для целей налогообложения прибыли возникает только при наличии факта реализации товаров, работ или услуг. При получении/возврате займа факт реализации отсутствует. Поэтому разница, возникающая на дату исполнения обязательства по возврату заемных средств в рублевом эквиваленте, не является суммовой.

Эта разница вообще не имеет специального названия в налоговом законодательстве. По своей сути, считают финансисты, такая разница аналогична начисляемым на сумму займа процентам. Ее тоже следует рассматривать как плату за пользование займом и включать в состав внереализационных расходов на тех же условиях, которые предусмотрены для признания в налоговом учете процентов по долговым обязательствам, то есть с учетом предельной величины процентных расходов, установленной абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ. И только если вместе с суммой самих процентов, начисленных за пользование займом, такая разница не будет превышать установленного норматива, ее можно полностью включить в состав внереализационных расходов (письмо Минфина России от 31.05.2011 № 03-03-06/4/57).

В поддержку своей позиции ведомство ссылается также на ст. 807 ГК РФ, согласно которой по договору займа заимодавец передает в собственность заемщика, в частности, деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (письма Минфина России от 14.10.2009 № 03-03-06/1/662, от 27.05.2009 № 03-03-06/1/348 и от 15.05.2009 № 03-03-06/1/324). Соответственно по логике чиновников, если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникающая разница признается предусмотренной договором платой за пользование займом и учитывается в порядке, аналогичном процентным расходам. Есть разъяснения и налоговиков, в которых поддерживается позиция Минфина России (см., например, письма УФНС России по г. Москве от 22.12.2010 № 16-15/134822 и от 09.02.2010 № 16-15/012759).

Заметим, что и суды согласны с тем, что организация не может включить возникающую разницу в состав расходов без учета ст. 269 НК РФ. Так, арбитры ФАС Уральского округа в постановлении от 30.06.2011 № Ф09-2890/11 поддержали налоговиков, сославшись на упомянутые выше разъяснения Минфина России. Судьи указали, что отрицательную разницу, возникающую при возврате займа, выраженного в условных единицах, следует рассматривать как предусмотренную договором плату за пользование заемными денежными средствами и учитывать наравне с процентными расходами. И сделать это с учетом положений ст. 265 и 272 НК РФ можно лишь на дату погашения долгового обязательства. Компания в проверяемом периоде не погашала долг, уплачивала только проценты по нему, а значит, у нее вообще не было оснований для исчисления разницы и учета ее в составе расходов. Организация подала надзорную жалобу, но тройка судей отказала в пересмотре дела (Определение ВАС РФ от 26.12.2011 № ВАС-13382/11).

А разницы-то курсовые

На наш взгляд, организация может учесть при расчете налога на прибыль рассматриваемые разницы. Только для этого нужно воспользоваться не подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, а подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ. По этой норме Кодекса в составе внереализационных расходов учитываются курсовые разницы.

Именно к такому выводу пришел суд в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2010 № А56-17668/2009. В этом деле компания-заимодавец учла разницу, возникшую при пересчете суммы задолженности в связи с понижением курса валюты, как расходы в виде отрицательной курсовой разницы от переоценки валютных ценностей и требований (обязательств), проводимой в связи с изменением официального курса этой валюты к рублю (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Инспекция настаивала на том, что спорные суммы не подпадают под определение ни курсовой, ни суммовой разницы. Мало того, руководствуясь нормой п. 12 ст. 270 НК РФ, налоговики решили, что возникшую разницу вообще нельзя учесть в расходах. Напомним, в названной норме говорится, что для целей налогообложения не учитываются расходы в виде денежных средств или иного имущества, переданных по договорам кредита или займа, а также деньги или иное имущество, которое направлено на погашение таких заимствований.

Однако суд отклонил доводы налоговиков. Арбитры отметили, что представленный компанией договор займа не содержит иного способа определения задолженности, кроме как исходя из официального курса валюты на дату совершения операций. Прямое указание такого способа определения задолженности свидетельствует о намерении организаций выразить обязательство именно в иностранной валюте. А значит, затраты, связанные с переоценкой долга, могут быть учтены в составе внереализационных расходов в качестве отрицательной курсовой разницы на основании подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Отрицательной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается разница, возникающая при уценке требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств. При этом Налоговый кодекс не содержит запрета на включение в состав внереализационных расходов отрицательной курсовой разницы, возникшей при переоценке обязательств по договорам займа (кредитным договорам), выраженным в иностранной валюте. Компания правомерно произвела пере­оценку долга на конец года, так как эта дата наступила раньше даты погашения обязательства (п. 10 ст. 272 НК РФ). В передаче этого дела в Президиум ВАС РФ налоговикам было отказано (Определение ВАС РФ от 24.05.2010 № ВАС-5873/10).

Идем до победного конца

Спор о том, что разницы, образовавшиеся на дату погашения займа, выраженного в условных единицах, считаются курсовыми и их можно полностью учесть при расчете налога на прибыль, недавно рассмотрел Президиум ВАС РФ. Приведем хронологию событий.

Курсовые разницы — раз!

Инспекция провела выездную проверку компании, по результатам которой организацию привлекли к ответственности за неполную уплату налога на прибыль.

Основанием для доначисления налога послужил вывод инспекции о неправомерном включении в состав налоговых расходов разницы, образовавшейся на дату погашения займа, выраженного в иностранной валюте. Организация обязалась вернуть заем и уплатить проценты за пользование деньгами. Исполнение обязательств по займу стороны договорились осуществлять в рублях по курсу Банка России на дату погашения долга.

Заем компания вернула через несколько месяцев, но рублевый эквивалент суммы займа к этому моменту уже вырос. Компания квалифицировала возврат сверх первоначальной суммы займа как курсовую разницу и учла затраты на основании подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Проверяющие же посчитали, что заключенный компанией договор займа нельзя рассматривать как валютное долговое обязательство, поскольку все расчеты между сторонами производились в рублях. Следовательно, разница, возникшая между суммами полученных и возвращенных займов, не признается курсовой разницей в смысле, придаваемом ей главой 25 НК РФ. Налоговики решили, что спорные суммы следует квалифицировать как суммовую разницу, предусмотренную подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом отрицательная суммовая разница, по мнению ревизоров, рассматривается здесь как плата за заемные средства и учитывается в соответствии со ст. 269 НК РФ, то есть в совокупности с принимаемыми в состав расходов процентами, исходя из общего предельного размера процентных расходов.

Компания подала жалобу в вышестоящий налоговый орган, но в региональном УФНС решение инспекции утвердили. Тогда организация обратилась в суд.

Суд первой инстанции признал неправомерным доначисление налога на прибыль. Судьи решили, что разница, возникшая при погашении займа в связи с изменением курса валюты, в которой было выражено обязательство с момента выдачи по день погашения, не может быть приравнена к процентам. И компания правомерно учла спорные затраты как внереализационные расходы в виде курсовой разницы. К аналогичному выводу пришел и апелляционный суд.

Курсовые разницы — два!

Налоговики попытались взять реванш в кассации, но безуспешно. Арбитры ФАС отклонили довод инспекции о том, что, поскольку расчет по договорам займа осуществлялся в рублях, а не в иностранной валюте, речи о курсовой разнице в данном случае идти не может. Кроме того, судьи опровергли утверждение инспекции, что спорная разница является суммовой, приведя, по сути, тот же аргумент, что и Минфин России: суммовая разница образуется лишь при реализации товаров, работ или услуг. А осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты, не признается реализаций исходя из положений ст. 39 НК РФ.

Положения главы 25 НК РФ не содержат запрета на включение в состав внереализационных расходов отрицательной курсовой разницы, возникшей при переоценке обязательств по договорам займа (кредитным договорам), выраженным в иностранной валюте. А значит, компания правомерно признала спорные расходы для целей налогообложения.

В итоге арбитры ФАС оставили без изменения постановление суда апелляционной инстанции и отказали налоговикам в удовлетворении кассационной жалобы (постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2012 № Ф03-7141/2011).

Курсовые разницы — три!

Инспекция на этом не успокоилась и обратилась в ВАС РФ с заявлением о пересмотре дела в порядке надзора. Определением от 31.07.2012 № ВАС-7423/12 дело было передано для пересмотра в Президиум ВАС РФ.

На заседании Президиума ВАС РФ налоговики не отказались от своей позиции. Они по-прежнему считали, что спорные суммы не признаются курсовой разницей в понимании главы 25 НК РФ. Аргументы: обязательство изначально принималось к бухгалтерскому и налоговому учету в рублях и не являлось валютным. В рублях начислялись и проценты на задолженность. Согласование сторонами договора условия о привязке рублевого обязательства к иностранной валюте не делает обязательство валютным, а значит, к нему нельзя применять положения подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ о курсовой разнице.

Представитель ФНС России отметил, что по законодательству РФ обязательство между российскими организациями и не может быть исполнено в иностранной валюте, если одной из сторон договора не является уполномоченный банк. Поэтому довод компании о том, что по условиям договора заем мог быть предоставлен в долларах США и в такой же валюте погашаться, несостоятелен. Спорная разница, по мнению ФНС России, должна быть признана суммовой, поскольку механизм ее образования точно такой же, как и при реализации товаров, стоимость которых выражена в условных единицах. И у покупателя, и у заемщика в таком случае возникает одинаковая обязанность погасить задолженность в рублях, но в сумме, соответствующей установленному договором валютному эквиваленту. А в п. 1 ст. 269 НК РФ прямо говорится о том, что нормируются проценты, признаваемые расходом, включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу. С учетом этого инспекция правомерно отказала компании в признании спорных расходов для целей налогообложения в полном объеме.

Однако с такими аргументами Президиум ВАС РФ не согласился и решил, что в рассматриваемой ситуации речь идет о курсовых разницах. Поэтому компания правомерно отразила их в составе внереализационных расходов на основании подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Проблемы заимодавцев — граждан

Еще один вопрос, с которым разобрался в рассматриваемом постановлении Президиум ВАС РФ, касается заимодавцев — физических лиц. Можно ли рассматривать отрицательную разницу в качестве дохода гражданина и облагать ее НДФЛ?

Позиция Минфина ужесточилась

До 2010 г. специалисты финансового ведомства считали, что у заимодавца при возврате заемщиком суммы займа, выраженной в иностранной валюте с пересчетом в рубли на дату возврата, не возникает экономической выгоды даже при получении в рублевом эквиваленте дополнительных денежных средств. Чиновники объясняли это тем, что заемщик фактически возвращает установленную в договоре сумму займа. А глава 23 НК РФ не содержит положений, позволяющих рассматривать такого рода положительные разницы в качестве дохода (письмо Минфина России от 10.02.2006 № 03-05-01-05/17).

Однако в письме от 26.03.2010 № 03-04-06/6-50 финансисты кардинально изменили свою точку зрения. Они указали, что доходом физического лица по условиям ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода с учетом возможности ее оценки, определяемая в соответствии с положениями главы 23 НК РФ. Поэтому в случае возврата заемщиком суммы денежных средств, превышающей полученную им сумму займа, у гражданина-заимодавца возникает экономическая выгода (доход), подлежащая обложению НДФЛ. Такое же мнение высказали и налоговики в письме ФНС России от 21.06.2012 № ЕД-4-3/10186.

Инспекторы: «Все в доход»

В том же судебном деле (постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2012 № Ф03-7141/2011), дошедшем до Президиума ВАС РФ, налоговые органы выставили еще одну претензию организации. По их мнению, компания должна была выступить в роли налогового агента при выплате заимодавцу — физическому лицу рублевого эквивалента суммы займа в большем размере, чем он изначально передал организации. Вот аргументация такой позиции. Если отрицательная разница, возникшая из-за колебания курса валют, — это плата за заемные средства, то, значит, у физического лица — заимодавца она должна учитываться как экономическая выгода, определяемая в соответствии с положениями главы 23 НК РФ.

Суд первой инстанции поддержал налоговиков в этой части. Однако арбитры апелляционной инстанции удовлетворили требования компании, придя к выводу, что обязанности налогового агента организация должна была выполнять только при выплате гражданину–заимодавцу доходов в виде процентов.

Кроме того, арбитры сочли, что у граждан–заимодавцев при получении ссуженных денежных средств, выраженных в иностранной валюте с пересчетом в рубли на дату возврата, не возникает экономической выгоды в понимании ст. 41 НК РФ. Ведь заемщик фактически вернул им ту сумму, которая установлена в договоре как сумма займа в иностранной валюте. Иными словами, на дату возврата денежных средств в рублях на них можно было купить столько же валюты, сколько и на дату оформления долгового обязательства. Этот вывод был полностью поддержан кассацией.

Интрига закручивается

При решении вопроса о передаче дела в Президиум ВАС РФ тройка судей подвергла критике выводы нижестоящих инстанций о неправомерности доначисления НДФЛ.

Высшие арбитры отметили, что суд первой инстанции, оставляя доначисления в силе, руководствовался тем, что глава 23 НК РФ содержит открытый перечень доходов, облагаемых НДФЛ. И вывод суда о том, что отрицательная разница является доходом физических лиц, соответствует положениям названной главы и ст. 41 НК РФ. Признавая этот вывод неправомерным, суды апелляционной и кассационной инстанций исходили из того, что на полученные в качестве возврата займа денежные средства в рублях гражданин сможет купить только определенную договором займа сумму иностранной валюты по курсу на дату возврата, а значит, не получит экономической выгоды.

Но суды не учли, что к доходам, облагаемым НДФЛ, отнесены и поступления от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в РФ (подп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ). Денежные средства и ценные бумаги для целей налогообложения тоже признаются имуществом (ст. 38 НК РФ и ст. 128—130 ГК РФ). И доход, полученный от использования принадлежащих налогоплательщику — физическому лицу денежных средств, облагается НДФЛ на общих основаниях.

С учетом этого тройка судей указала, что считает довод судов апелляционной и кассационной инстанций об отсутствии у граждан–заимодавцев экономической выгоды несостоятельным. Высшие арбитры отметили, что организация в такой ситуации должна была выполнять обязанности налогового агента по НДФЛ, предусмотренные ст. 226 НК РФ, и инспекция правомерно квалифицировала выявленное нарушение как уклонение от выполнения этих обязанностей, в связи с чем начислила соответствующие штрафы и пени.

На заседании Президиума ВАС РФ налоговики полностью поддержали правовую позицию, сформулированную судебной коллегией, и просили отменить судебные акты, принятые по делу арбитрами апелляционной и кассационной инстанций. Кроме того, представитель ФНС России рассказал, что в рамках другого судебного дела в суде первой инстанции доказана согласованность действий физлиц–заимодавцев и ряда организаций, в том числе и налогоплательщика. Граждане получили деньги по цепочке от нескольких аффилированных юрлиц в виде рублевых займов, а затем ссудили их компании, но уже с привязкой к курсу иностранной валюты. Спустя несколько месяцев, получив от заемщика денежные средства в значительно большей сумме, физлица рассчитались по собственным рублевым обязательствам и «заработали» таким образом спорную разницу и проценты.

Но высшие арбитры этот довод не приняли, указав, что в материалах подобная информация отсутствует, и инспекция не исследовала вопрос о получении гражданами дохода в таком контексте. Судьи привели также и другие контраргументы, указав, в частности, что в случае, если бы курс валюты снизился, граждане не получили бы доход, а понесли убытки. Положения главы 23 НК РФ не позволяют учесть суммы таких убытков в целях налогообложения. Арбитры также усомнились в возможности граждан спрогнозировать колебания курса иностранной валюты на достаточно продолжительный промежуток времени. В итоге высокий суд признал оспариваемые судебные акты законными и отказал налоговикам в удовлетворении надзорной жалобы.

1 На момент подготовки номера в печать постановлению Президиума ВАС РФ реквизиты не присвоены.