1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 7174

Контролируемые сделки: налоговики выпустили методичку

Налоговые органы разработали рекомендации по подготовке и представлению документации о контролируемых сделках. Они изложены в письме ФНС России от 30.08.2012 № ОА-4-13/14433, и именно ими будут руководствоваться в своей работе нижестоящие налоговые органы. В этой статье мы расскажем, какие вопросы применения раздела V.1 НК РФ с учетом указаний чиновников можно снять с повестки дня, а какие постулаты ведомства, на наш взгляд, представляются спорными.

Уже в следующем году компании не позднее 20 мая должны будут подать в инспекции уведомления о совершенных в 2012 г. контролируемых сделках, а фискалы с 1 июня 2013 г. получат возможность потребовать необходимые для целей налогового контроля документы, подтверждающие соответствие примененных по таким сделкам цен рыночному уровню (п. 3 ст. 105.15 и п. 2 ст. 105.16 НК РФ). Между тем, несмотря на все разъяснения официальных органов, вопросов о подготовке такой документации остается немало. Видимо, поэтому в ФНС России и озаботились разработкой рекомендаций, в которых были бы учтены основные моменты, касающиеся представления налоговикам документации в порядке главы 14.4 НК РФ.

В названном выше письме налоговики изложили свое видение общих вопросов, связанных с подачей документов, с учетом существующих на сегодняшний день разъяснений Минфина России, а в приложениях к письму дали рекомендации по содержанию и структуре документации, в которой будет содержаться информация о контролируемых сделках.

Документы подаются только по контролируемым сделкам

Условия признания сделок контролируемыми для целей налогообложения прописаны в ст. 105.14 НК РФ. В то же время п. 1 ст. 105.15 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщиков представить документацию относительно конкретной сделки по требованию ФНС России. По какому-то странному недосмотру законодателя слово «контролируемой» в приведенном положении опущено, и при прочтении названной нормы может возникнуть вопрос, идет ли речь именно о контролируемых сделках, признаваемых таковыми согласно положениям ст. 105.14 НК РФ, или о любых сделках?

Специалисты ФНС России посчитали нужным остановиться на этом моменте особо и указали: в п. 1 ст. 105.15 НК РФ действительно нет прямого указания на то, что сделка, в отношении которой нужно составлять и представлять документацию, должна признаваться контролируемой исходя из положений ст. 105.14 НК РФ. Однако это следует из дальнейшего содержания ст. 105.15 НК РФ. И документы в порядке ст. 105.15 НК РФ представляются только по контролируемым сделкам, в том числе заключенным участником консолидированной группы налогоплательщиков.

Не забудьте, что ст. 105.15—105.17 НК РФ до 1 января 2014 г. применяются с учетом переходных положений (п. 7 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ). Ими установлены повышенные «стоимостные пороги» по таким сделкам для целей налогового контроля. Так, положения названных статей НК РФ в 2012 г. применяются только в случаях, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, которые являются сторонами соответствующих договоров), превышает 100 млн руб. В 2013 г. этот суммовой критерий снижен до 80 млн руб., а в 2014 г. будет применяться уже в размере, установленном НК РФ, — 60 млн. руб.

Принцип соразмерности документации

Пожалуй, в скором времени одним из самых насущных станет вопрос о достаточности подаваемой в налоговый орган документации. На каком этапе можно будет сказать налоговикам: мы принесли вам все необходимые для подтверждения цены документы, и на этом все?

Напомним, под документацией относительно конкретной сделки (группы однородных сделок) понимается совокупность документов или единый документ, составленный в произвольной форме, если составление его по установленной форме не предусмотрено законодательством РФ (п. 1 ст. 105.15 НК РФ). Этот документ должен содержать сведения о деятельности налогоплательщика, связанной с контролируемой сделкой, и методах, примененных при определении доходов по ней для целей налогообложения.

Расшифровка содержания таких сведений содержится в Налоговом кодексе. А в пункте 2 ст. 105.15 НК РФ сказано к тому же, что налогоплательщик вправе предоставить иную информацию, подтверждающую, что коммерческие и финансовые условия контролируемых сделок соответствуют тем, которые имели бы место по сопоставимым договорам. Отметим, что понятие «документация относительно конкретной сделки» — новое в законодательстве. Оно как раз и призвано ограничить объем запрашиваемых документов. Но, как видите, это понятие достаточно расплывчато. Налоговики не обошли этот вопрос своим вниманием.

В методичке указано на то, что перечни информации, содержащиеся в п. 1 и 2 ст. 105.15 НК РФ, являются открытыми. Поэтому при оценке содержания, объема и уровня детализации предоставляемой информации налогоплательщикам необходимо руководствоваться принципом рациональности или соразмерности, установленным п. 6 ст. 105.15 НК РФ. В названной норме говорится о том, что детальность и основательность представляемой в ФНС России документации должны быть соразмерны сложности сделки и формированию ее цены (рентабельности сторон договора).

Надо полагать, что этим же принципом должны руководствоваться и налоговики, требуя документацию по контролируемым сделкам, но, учитывая общий характер и неконкретность нормы, особенности ее практического применения, по-видимому, должна будет сформировать судебная практика. Интересно в этой связи вспомнить разъяснения Минфина России «По вопросам применения раздела V.1 Налогового кодекса РФ» (см. «БП», 2012, № 04). Там финансисты, в частности, рассмотрели ситуацию, в которой материнская компания, находящаяся за рубежом, формирует цены на услуги для «дочки» в России по принципу «вытянутой руки», то есть использует те же методы определения цены услуг, что и при заключении договоров с независимыми контрагентами. Организацию интересовало, можно ли документацию, представлявшуюся иностранному налоговому органу головной компанией, использовать для подтверждения «рыночности» цены услуг в России? Из ответа финансового ведомства можно заключить, что это возможно, но отечественные инспекторы с учетом нормы п. 6 ст. 105.15 НК РФ вправе посчитать такую документацию недостаточной и запросить у налогоплательщика дополнительные сведения. А значит, если таких сведений не окажется, в такой ситуации вероятны и доначисления.

Взаимозависимость не должна влиять на налоговые обязательства

По сути, главная цель новаций раздела V.1 НК РФ — добиться того, чтобы взаимозависимость хозяйствующих субъектов не оказывала влияния на поступление налогов в бюджетную систему и для целей налогообложения использовались только рыночные цены. То есть в общем можно сказать так: если одна из сторон договора недополучила выгоду из-за того, что реализовала товары (оказала услуги, выполнила работы) другой стороне по ценам ниже рыночных, и это обусловлено взаимозависимостью участников сделки, то для целей налогообложения нужно учесть не только реальный доход, но и недополученный. Об этом также упомянуто в выпущенных ФНС России рекомендациях.

Фискалы отметили, что стороны контролируемой сделки должны определять свои налоговые обязательства исходя из условий договоров, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми и заключаемых между лицами, которые не являются взаимозависимыми (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Возможные искажения в распределении экономических выгод между сторонами контролируемой сделки не должны влиять на их налоговые обязательства. Этот принцип компаниям необходимо учитывать при составлении документации для обоснования соответствия цен в совершенных контролируемых сделках рыночным ценам.

Отсюда как раз и можно сделать вывод, что в случае, когда доход недополучен в силу создания между взаимозависимыми лицами особых условий, лучше изначально определить соответствующие суммы и учесть их для целей налогообложения. Иначе этим займутся сами налоговики. Примером такой ситуации может служить недополученный доход в виде процентов по договору беспроцентного займа. Так, в письме от 24.02.2012 № 03-01-18/1-15 специалисты Минфина России пришли к выводу, что заключение договоров беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами может рассматриваться как создание коммерческих (финансовых) условий, отличных от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Финансисты указали, что любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения.

Применение методов контроля цен

Вправе ли налогоплательщик для подтверждения соответствия примененных цен рыночным использовать методы, не прописанные в НК РФ? Положения п. 1 ст. 105.7 НК РФ предусматривают возможность использования пяти методов контроля цен:

  • метод сопоставимых рыночных цен;
  • метод цены последующей реализации;
  • затратный метод;
  • метод сопоставимой рентабельности;
  • метод распределения прибыли.

Однако использовать эти методы для обоснования своей политики в области ценообразования в целях, не предусмотренных НК РФ, налогоплательщики не обязаны (п. 12 ст. 105.7 НК РФ). Как отметили специалисты ФНС России, законодательством разграничены случаи, когда действия налогоплательщика направлены на реализацию собственной ценовой политики и когда преследуются цели, предусмотренные НК РФ. Получается, что при заключении сделок стороны не обязаны давать ценам обоснование с использованием методов, закрепленных в Налоговом кодексе. В то же время для целей налогообложения организация вправе самостоятельно применить цену, отличающуюся от договорной, если она не соответствует рыночной (п. 3 ст. 105.3 НК РФ).

На наш взгляд, право организации и для целей налогообложения использовать методы, не прописанные в НК РФ, прямо вытекает из положений налогового законодательства. Так, в подп. 2 п. 1 ст. 105.15 НК РФ говорится о том, что в случае использования налогоплательщиком методов, предусмотренных главой 14.3 налогового кодекса, организация может представить сведения, перечисленные в указанной норме Кодекса. То есть допускается, что эти методы могут и не использоваться. А с учетом установленного нормой п. 2 ст. 105.15 НК РФ права налогоплательщика предоставлять иную информацию, подтверждающую соответствие условий контролируемых сделок рыночным, это означает, что можно применять и альтернативные методы контроля цен, не прописанные в НК РФ.

Однако нужно учитывать, что ФНС России вправе применять только методы, закрепленные в Налоговом кодексе (п. 2 ст. 105.3 и п. 5 ст. 105.17 НК РФ). Поэтому их целесообразно использовать для целей налогообложения и организациям, на что и указывают фискалы в своей методичке.

Совет, по нашему мнению, вполне резонный. Понятно, что в обоснование «рыночности» примененной в контролируемой сделке цены налогоплательщик вправе представлять любые доказательства и приводить любые доводы. Но применение налоговиками методов, регламентированных законодательством, может дать иные результаты, и доказывать свою правоту организации в таком случае придется в суде.

Специалисты ФНС России указали также, что использовать иные методы контроля цен можно в ситуации, когда положениями НК РФ, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных налогов, установлены специальные правила определения цены товара (работы, услуги). К таким исключениям, в частности, относятся правила, установленные главой 25 НК РФ, в отношении определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ) и финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 305 НК РФ). Кроме того, в силу положений п. 2 ст. 105.7 и п. 5 ст. 105.17 НК РФ под иным методом также может пониматься комбинация методов, прописанных в п. 1 ст. 105.7 НК РФ.

«Мониторить» цены и готовить документы нужно заблаговременно

ФНС России рекомендует осуществлять мониторинг цен и подготовку определенных разделов документации, например расчет интервалов рыночных цен (рентабельности), в период совершения контролируемой сделки или в период установления ее цены. Такая трактовка соответствует и положениям п. 7 ст. 105.8 НК РФ. Названная норма предусматривает, что при расчете интервала рентабельности используется информация, имеющаяся на момент совершения контролируемой сделки, но не позднее 31 декабря года, в котором она совершена, либо данные бухгалтерской отчетности за три календарных года, непосредственно предшествующих году, в котором была совершена анализируемая сделка или установлены цены по ней. К такой информации относятся и имеющиеся у налогоплательщика сведения о совершенных сделках с лицами, которые не являются с ним взаимозависимыми.

Такой подход к процессу подготовки документации, считают фискалы, позволит налогоплательщикам загодя оценить размер будущих налоговых обязательств, необходимость и размер корректировок, использовать наиболее точные и достоверные сведения при подготовке уведомления о контролируемых сделках.

В приложениях к комментируемому письму ФНС России дает рекомендации по структуре и содержанию документации и предлагает осуществлять подготовку документов поэтапно, что будет способствовать своевременному выявлению и должному анализу контролируемых сделок. В качестве этапов подготовки документации налоговики называют:

  • идентификацию и анализ контролируемых сделок;
  • планирование и определение предполагаемого объема документации и времени на ее подготовку;
  • описание основных характеристик сферы (вида) деятельности лица, совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок);
  • сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональный анализ;
  • описание взаимозависимых лиц, участвующих в сделке, и выбор тестируемой стороны контролируемой сделки;
  • выбор метода ценообразования;
  • экономический анализ;
  • документирование;
  • внедрение и мониторинг.

Сущность рекомендуемых этапов подготовки документации по контролируемым сделкам раскрыта в приложении 2 к комментируемому письму фискального ведомства. Чуть подробнее остановимся на содержании пакета документов, рекомендованного фискалами.

Титульный лист и все остальное

ФНС России рекомендует составлять документацию, представляемую в порядке ст. 105.15 НК РФ, следующим образом (приложение 1 к комментируемому письму).

Вначале оформляется титульный лист, в котором приводится наименование, ИНН, адрес государственной регистрации и государственный регистрационный номер налогоплательщика. Эти же данные нужно указать и в отношении контрагента, а также привести наименование самой контролируемой сделки.

Далее следует описание основных характеристик сферы (вида) деятельности налогоплательщика (лиц), совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок), необходимое для понимания особенностей процесса ценообразования. В этом разделе описываются товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, их классификация, определение характерных свойств с целью оценки возможности потенциального сопоставления с однородными (идентичными) товарами (работами, услугами). Кроме того, оценивается уровень конкуренции на рынке в соответствующей сфере деятельности налогоплательщика и влияние особенностей конкурентной среды на процессы ценообразования, указываются возможные заменители производимых товаров (работ, услуг) и т.д.

Следующий раздел фискалы предлагают посвятить анализу взаимозависимых лиц (описанию основных характеристик группы компаний, в которую входит налогоплательщик, совершивший контролируемую сделку). Здесь приводится схема с указанием структуры собственности взаимозависимых лиц, осуществляемых ими функций, государств и территорий, налоговыми резидентами которых являются стороны договора. Также указывается перечень лиц (с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они являются), с которыми совершена контролируемая сделка (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 105.15 НК РФ). Кроме того, расписываются основные конкурентные преимущества компаний, включая список основных средств и нематериальных активов, влияющих на ценообразование, и оценивается место группы компаний на рынке в соответствующей сфере деятельности (лидер, крупнейшая компания, одна из многих и т.п.).

В третьем разделе приводятся сведения о контролируемой сделке, в частности, основания для признания ее контролируемой в соответствии с положения­ми ст. 105.14 НК РФ, и функциональный анализ. Последний включает в себя описание функций, осуществляемых сторонами контролируемой сделки, активов (включая нематериальные активы), используемых каждой стороной для выполнения договора, рисков, принимаемых каждой из сторон. Кроме того, ФНС России рекомендует провести анализ распределения ответственности между сторонами сделки.

В последних двух разделах налоговики предлагают описать выбор методики ценообразования для целей налогообложения, источников информации и определение интервала рыночных цен или рентабельности.

ФНС России отмечает, что рекомендуемое содержание документации согласуется с закрепленным в п. 2 ст. 105.15 НК РФ правом налогоплательщика на предоставление иной информации, подтверждающей обоснованность примененных в контролируемых сделках цен для целей налогообложения. Сведения должны содержать ссылки на источники информации, которые фискалы могут потребовать у организации в рамках проверки правильности уплаты налогов при совершении контролируемых сделок.

Обратите внимание: по мнению ФНС России, подготовка документации в целях налогового контроля может осуществляться как организацией — стороной сделки (группы однородных сделок), которой адресовано соответствующее требование, так и ее контрагентами. Но представление пакета документов осуществляется исключительно лицом, которому адресовано требование. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 26.03.2012 № 03-01-18/2-41.

Только «правильная» документация избавит от проблем

Несмотря на то что до привлечения к ответственности в связи с нарушением правил трансфертного ценообразования дело еще не дошло, организации нередко интересуются, при каких условиях санкции за неуплату налогов в результате занижения цен по ст. 129.3 НК РФ не будут применяться? Норма п. 2 данной статьи гласит, что при условии представления налоговикам документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам, организация может быть освобождена от ответственности. Но как эта норма будет применяться на практике?

Налоговики сообщили, что документы, обосновывающие рыночный уровень цен в контролируемых сделках, представленные в порядке ст. 105.15 НК РФ, не только могут освобождать организацию от штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 129.3 НК РФ, но и будут учитываться ФНС России при проведении предпроверочного анализа. В случае когда пакет документов будет содержать исчерпывающие сведения, назначение мероприятий налогового контроля, предусмотренных главой 14.5 НК РФ, может быть сочтено нецелесообразным.

Если же проверка проведена и нарушения установлены, то необходимым условием для освобождения от налоговой ответственности в случае представления документации является соблюдение принципа соразмерности, установленного п. 6 ст. 105.15 НК РФ. Здесь, на наш взгляд, уместно в очередной раз подчеркнуть возможность субъективного толкования нормы п. 6 ст. 105.15 НК РФ. Сочтут налоговики документацию соразмерной сложности сделки — ответственности не будет, не сочтут — придется судиться, чтобы избавиться от штрафа.

Напомним, что при доначислении налогов за 2012—2013 гг. штраф по п. 1 ст. 129.3 НК РФ назначаться не будет. За неуплату налогов за периоды с 2014 по 2016 г. штраф составит 20% неуплаченной суммы, а в полном размере (40%) санкция будет применяться только при вынесении решений за налоговые периоды начиная с 2017 г. (п. 9 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ).

30 дней, и ни минутой больше

В методичке налоговая служба упомянула и о сроках представления документов в отношении контролируемых сделок по требованию ФНС России. Напомним, в рамках проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами ФНС России вправе направить налогоплательщику требование о представлении документации, предусмотренной ст. 105.15 НК РФ. Об этом говорится в п. 6 ст. 105.17 НК РФ. Такой пакет документов представляется налогоплательщиком в течение 30 дней со дня получения требования, и, как отметили налоговики, возможность продления этого срока законодательством не предусмотрена. Отметим, что с учетом нормы п. 6 ст. 6.1 НК РФ речь в данном случае идет о рабочих днях, поскольку указания на исчисление срока в календарных днях норма п. 6 ст. 105.17 НК РФ не содержит.

Напоследок фискалы предостерегли налогоплательщиков от заключения ряда однородных договоров с целью создания условий, при которых контролируемая сделка не отвечала бы признакам таковой. Чиновники указали, что такие действия не спасут организацию от реализации мероприятий налогового контроля, предусмотренных разделом V.1 НК РФ. Ведь суд может признать подобную сделку контролируемой по заявлению ФНС России (п. 10 ст. 105.14 НК РФ).