В письме от 17.08.2012 № 03-03-06/1/420 специалисты Минфина России впервые затронули вопрос учета транспортных расходов при расчете налога на прибыль в ситуации, когда реализуемый товар доставляется продавцом покупателю непосредственно со склада поставщика, минуя собственный склад (транзитом). Но, на наш взгляд, эти разъяснения весьма неудачны.
Минфин ушел от ответа
В комментируемом письме рассмотрена следующая ситуация. Организация перепродает товары дочерним организациям. При этом она осуществляет поставку товара со склада продавца как на собственный склад, так и транзитом со склада продавца на склады покупателей (дочерних организаций). Ее интересовало, к каким расходам (прямым или косвенным) в целях исчисления налога на прибыль относятся транспортные расходы по доставке транзитных товаров.
Однако Минфин России лишь процитировал нормы ст. 320 НК РФ, регулирующей порядок определения расходов по торговым операциям, и четкого ответа на поставленный вопрос так и не дал.
Что говорит Налоговый кодекс
Чтобы разобраться с вопросом, проанализируем положения ст. 320 НК РФ. В ней сказано, что налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с их покупкой, в том числе транспортных расходов. Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада покупателя в случае, если эти расходы не включены в цену товаров. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Отметим, что если читать эту норму дословно, то может сложиться впечатление, что расходы на доставку покупных товаров отнести к прямым расходам можно, только когда у покупателя есть собственный склад и приобретенный товар доставляется на этот склад. Но это неверно. В данном случае имеется в виду не специальное складское помещение, а любое место, где покупатель размещает купленный товар (например, магазин, офис или склад третьего лица). Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 21.12.2011 № А42-419/2011 признал доводы организации о том, что транспортные расходы относятся к прямым и распределяются только в том случае, если у налогоплательщика имеется склад, расположенный отдельно от объекта торговли (магазина), неправомерными.
Итак, транспортные расходы, связанные с доставкой приобретенных товаров, торговые организации могут учитывать двумя способами: или отдельно в составе прямых расходов, или в составе покупной стоимости приобретенных товаров. В любом случае они будут списываться в расходы только в части, относящейся к реализованным товарам. Транспортные расходы, связанные с реализацией покупных товаров, учитываются в составе косвенных расходов и списываются в расходы в полной сумме.
Наши рекомендации
При транзитной торговле сложно сказать, с приобретением или реализацией связаны транспортные расходы по доставке товара со склада поставщика на склад покупателя, минуя склад продавца. На наш взгляд, в этом случае нужно руководствоваться следующим правилом. Если исходя из договорных условий организация может включить такие расходы в стоимость покупных товаров, их нужно рассматривать как транспортные расходы, связанные с приобретением товаров, и учитывать в составе прямых расходов. Если же включить такие расходы в стоимость покупных товаров нельзя — это расходы, связанные с реализацией товаров, и их нужно учитывать в составе косвенных расходов.
Поясним наш вывод на примерах.
пример 1
У организации «А» есть два договора поставки. Один договор заключен с организацией «Б» на приобретение у нее партии товаров. По его условиям право собственности на товар переходит к организации «А» в момент получения ей товара на складе организации «Б».
Другой договор заключен с организацией «С» на продажу ей партии товаров, приобретенной у организации «Б». Доставка товара в адрес организации «С» осуществляется напрямую со склада организации «Б» силами организации «А». Право собственности на товар переходит от организации «А» к организации «С» в момент доставки товара на склад организации «С».
В этом случае транспортные расходы по доставке товаров со склада организации «Б» на склад организации «С» являются расходами, связанными с реализацией товаров. Организация «А» не может включить эти расходы в покупную стоимость товаров. Ведь она перевозит уже собственный товар в адрес покупателя. Следовательно, эти расходы являются косвенными.
пример 2
У организации «А» есть два договора поставки. Один договор заключен с организацией «С» на продажу ей партии товаров. Другой договор заключен с организацией «Б» на приобретение у нее партии товаров. По его условиям организация «Б» должна отгрузить товар в адрес организации «С». Право собственности на товар переходит от организации «Б» к организации «А» и от организации «А» к организации «С» в момент его доставки на склад организации «С».
В этом случае транспортные расходы по доставке товаров со склада организации «Б» на склад организации «С» являются расходами, связанными с приобретением товаров. Ведь перевозятся товары, которые еще не принадлежат организации «А». В принципе эти расходы могли вообще не выделяться отдельно, а быть включены организацией «Б» в продажную стоимость товаров. Поэтому говорить о том, что эти расходы связаны у организации «А» с реализацией, нельзя. Организация «А» приобретет эти товары только в момент их доставки на склад организации «С». Следовательно, организация «А» имеет полное право учесть такие транспортные расходы в составе покупной стоимости товаров. Значит, данные расходы являются для нее прямыми.
Итак, подведем итог. Ситуация с отнесением транспортных расходов по доставке товаров при транзитной торговле в состав прямых или косвенных расходов только на первый взгляд кажется неясной и сложной. Нужно лишь внимательно изучить условия заключенных договоров, в частности момент перехода права собственности на товар, и уяснить, чей товар перевозится. Тогда все встанет на свои места. Видимо, поэтому и нет судебной практики, связанной с отнесением транспортных расходов при транзитной торговле в состав прямых или косвенных расходов.