В этом году мы уже касались вопроса налогообложения дивидендов («БП», 2012, № 16). Казалось бы, что еще можно обсуждать? Однако Минфин России к делу подходит творчески и совсем недавно выпустил несколько весьма неоднозначных разъяснений на эту тему. Также опубликовано интересное постановление Президиума ВАС РФ, касающееся учета курсовых разниц при выплате дивидендов. О вновь открывшихся аспектах — наша тема номера.
Доля — свыше 500 млн руб.
А ставка налога?
Выплачиваемые учредителям организации дивиденды облагаются налогом на прибыль по специальным налоговым ставкам, указанным в п. 3 ст. 284 НК РФ. В частности, подп. 1 п. 3 ст. 384 НК РФ предусмотрено, что ставка 0% применяется в отношении дивидендов, выплачиваемых российской организации, которая на день принятия решения о выплате дивидендов в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентной долей в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации.
В такой редакции данная норма применяется с 1 января 2011 г. и распространяется на правоотношения по налогообложению дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 г. и последующие периоды (п. 2 ст. 5 Федерального закона от 27.12.2009 № 368-ФЗ, далее — Закон № 368-ФЗ).
В действовавшей до 1 января 2011 г. редакции для применения налоговой ставки 0% кроме вышеперечисленных условий нужно было выполнить еще одно требование — величина доли учредителя должна была превышать 500 млн руб.
Итак, отличие старой и новой редакций подп. 1 п. 3 ст. 384 НК РФ состоит лишь в том, что сейчас снято ограничение на размер доли учредителя в денежном выражении. Получается, что внесение изменений в подп. 1 п. 3 ст. 384 НК РФ не должно затронуть те организации, которые более года владеют долей, превышающей 50% уставного капитала выплачивающей дивиденды организации и размер которой превышает 500 млн руб. При выплате им дивидендов, так же как и раньше, должна применяться налоговая ставка 0%. Ведь все необходимые для этого условия, определенные новой редакцией подп. 1 п. 3 ст. 384 НК РФ, выполняются. Однако Минфин России считает иначе.
Организация обратилась в Минфин России с вопросом: возможно ли при распределении в 2011 г. прибыли, полученной в 2009 г., применять к доходам в виде дивидендов ставку налога на прибыль 0% в порядке, установленном подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (в редакции Закона № 368-ФЗ), если стоимость вклада (доли) единственного акционера превышает 500 млн руб.? В ответ на этот вопрос специалисты финансового ведомства высказали следующую позицию. К дивидендам, начисленным за счет нераспределенной прибыли, полученной до 2010 г., но выплачиваемым с 1 января 2011 г., даже в случае соблюдения условий, предусмотренных подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, применяется ставка 20% (письмо Минфина России от 10.08.2012 № 03-03-06/1/393). Минфин объясняет это тем, что на основании п. 2 ст. 5 Закона № 368-ФЗ положения п. 3 ст. 284 НК РФ применяются с 1 января 2011 г. только в отношении дивидендов, начисленных по результатам деятельности организации за 2010 г. и последующие периоды. Аналогичные выводы содержатся и в письме Минфина России от 26.06.2012 № 03-03-06/1/321.
По логике финансистов получается, что кто не успел — тот опоздал. И если бы организация-учредитель, несколько лет непрерывно владеющая 100-процентной долей уставного капитала, размер которой превышает 500 млн руб., получила дивиденды за счет прибыли 2009 г. в 2010 г. (в период действия старой редакции подп. 1 п. 3 ст. 384 НК РФ), применялась бы ставка 0%. А если эти же дивиденды выплачиваются в 2011 г., должна применяться ставка 20%. Но это нонсенс.
Пункт 2 ст. 5 Закона № 368-ФЗ лишь регулирует порядок вступления в силу новой редакции подп. 1 п. 3 ст. 384 НК РФ. Значит, в отношении доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2009 г. и более ранние периоды, применяется старая редакция подп. 1 п. 3 ст. 384 НК РФ. Следовательно, если организация-учредитель, удовлетворяет требованиям подп. 1 п. 3 ст. 384 НК РФ в старой редакции, выплачиваемые в 2011 г. в ее адрес дивиденды, начисленные за периоды до 2010 г., должны облагаться по ставке 0%. Таким образом, на наш взгляд, логика Минфина России не выдерживает никакой критики.
Но не все так просто. Дело в том, что ФНС России письмом от 16.07.2012 № ЕД-4-3/11628@ разослала нижестоящим налоговым органам для использования в работе письма Минфина России от 04.04.2012 № 03-03-10/34 и от 26.03.2012 № 03-03-10/29 по вопросу применения налоговой ставки к доходам в виде дивидендов, выплаченным в 2011 г. из прибыли, полученной за периоды до 2010 г., а также начисленных за отчетные периоды 2010 г. Эти письма посвящены вопросам применения именно новой редакции подп. 1 п. 3 ст. 384 НК РФ. О них мы уже писали (см. «БП», 2012, № 29). Однако в самом тексте письма ФНС России содержится следующая фраза. Приведем ее дословно: «Доходы в виде дивидендов, отвечающие установленным в п. 3 ст. 284 НК РФ условиям, начисленные по результатам деятельности организаций за периоды, предшествующие 2010 г. и отчетные периоды 2010 г., а выплаченные в 2011 г. или последующие периоды, облагаются по ставке 20 процентов». Как видим, в ней нет упоминания о новой редакции подп. 1 п. 3 ст. 384 НК РФ. И если читать ее дословно и с учетом вышеприведенной позиции Минфина России, можно сделать вывод, что доходы в виде дивидендов, отвечающие установленным в п. 3 ст. 284 НК РФ условиям (как в новой, так и в старой редакции), начисленные по результатам деятельности за 2009 г. и более ранние периоды, выплачиваемые после 1 января 2011 г., подлежат обложению по ставке 20%.
А это уже серьезно. Ведь налоговые органы на местах обязаны руководствоваться разъяснениями, приведенными в этом письме ФНС России. И если данную фразу письма налоговики будут трактовать именно так, организации придется отстаивать свою правоту в суде. Но, поскольку судебных разбирательств по данному вопросу еще нет, мы не можем предсказать, какую позицию займет суд.
Соблюдайте пропорцию!
Обычно дивиденды распределяются между участниками ООО пропорционально их долям. Но уставом общества может быть установлен и иной порядок распределения дивидендов. Он должен быть единогласно принят на общем собрании ООО всеми участниками общества (п. 2 ст. 28 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Таким образом, в ООО выплата дивидендов участникам может осуществляться и непропорционально их долям. Но как в этом случае осуществляется их налогообложение?
Долгое время специалисты финансового ведомства считали, что часть чистой прибыли общества, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале общества, не признается для целей налогообложения дивидендами, а рассматривается как выплата за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов. При этом они указывали, что при расчете налога на прибыль такие выплаты учитываются по общей ставке как для юридических, так и для физических лиц (письма Минфина России от 24.06.2008 № 03-03-06/1/366 и от 30.01.2006 № 03-03-04/1/65). Аналогичную позицию занимали и налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 19.04.2007 № 20-12/036014@(а)). То есть, по мнению чиновников, облагать по общей ставке нужно всю сумму полученных дивидендов, если эта сумма непропорциональна доле участника.
В своих рассуждениях чиновники отталкивались от того, что дивидендом для целей налогообложения признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (п. 1 ст. 43 НК РФ).
Но суды придерживаются мнения, что облагать по общей ставке нужно только суммы, выплаченные сверх дивидендов, рассчитанных пропорционально доле участника в уставном капитале. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 25.05.2009 № КА-А41/4239-09 пришел к выводу, что при непропорциональном распределении прибыли между участниками общества суммы, превышающие размер дивидендов, рассчитанный пропорционально долям, следует квалифицировать в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ как иные доходы физического лица. Они не признаются для целей налогообложения дивидендами, и с них нужно заплатить НДФЛ по ставке 13%. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Поволжского округа от 24.05.2012 № А65-18467/2011 и Северо-Западного округа от 18.04.2012 № А13-13347/2010.
Видимо, учитывая сложившуюся арбитражную практику, Минфин России пересмотрел свою позицию и выпустил письмо от 30.07.2012 № 03-03-10/84, в котором указал следующее. Часть чистой прибыли общества, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале общества, не признается для целей налогообложения дивидендами. Поэтому указанные выплаты в части превышения суммы дивидендов, определенной с учетом положений п. 1 ст. 43 НК РФ, облагаются налогом на прибыль по ставке 20% или НДФЛ по общеустановленным ставкам (13% для резидентов, 30% — нерезидентов).
Таким образом, теперь и Минфин России считает, что облагать по общей ставке нужно только суммы, выплаченные сверх дивидендов, рассчитанных пропорционально доле участника в уставном капитале. Отметим, что эта позиция официально доведена до налоговых органов для использования в работе письмом ФНС России от 16.08.2012 № ЕД-4-3/13610@. Данное письмо размещено на сайте ФНС России в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами», и им обязаны руководствоваться в своей работе налоговые органы на местах.
К сожалению, специалисты финансового ведомства не разъяснили, как облагать дивиденды, если их размер меньше суммы, пропорциональной доле участника. Но в письме содержится следующая фраза: «Часть чистой прибыли общества, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале общества, не признается для целей налогообложения дивидендами». Поэтому не исключено, что налоговики на местах не будут признавать такие суммы дивидендами.
Заметим, что суды занимают позицию в пользу налогоплательщиков. Так, в постановлении от 28.04.2012 № А13-7191/2010 ФАС Северо-Западного округа отметил, что, если чистая прибыль общества была распределена в пользу участника не пропорционально его доле, а в меньшем размере, такую выплату также следует рассматривать как дивиденды и облагать по соответствующей льготной ставке (9%).
Выплаты по привилегированным акциям
Распределение дивидендов между учредителями непропорционально их долям в уставном капитале возможно не только в ООО, но и в АО. Такая ситуация может возникнуть в акционерном обществе, если его уставный капитал формируют не только обыкновенные акции, но и привилегированные. По закону доля привилегированных акций не должна превышать 25% уставного капитала АО (п. 2 ст. 25 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).
Привилегированные акции предоставляют их владельцу право на определенный размер дивидендов, установленный в твердой денежной сумме или в процентах к их номинальной стоимости (п. 2 ст. 32 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ). Уставом общества может быть установлен и иной порядок определения размера дивиденда по привилегированным акциям. Но в любом случае этот размер будет фиксированным. Поэтому сумма дивидендов, выплачиваемая по привилегированным акциям, как правило, не будет пропорциональна доле их владельца в уставном капитале. Между тем исходя из буквального прочтения п. 1 ст. 43 НК РФ можно сделать вывод, что дивидендом признается доход в виде процентов по привилегированным акциям, пропорциональный доле их владельца в уставном капитале АО.
В упомянутом письме от 30.07.2012 № 03-03-10/84 Специалисты Минфина России разъяснили, что дивиденды, выплачиваемые по привилегированным акциям, в размере, установленном уставом общества, в целях налогообложения признаются доходами в виде дивидендов. Обосновали они свой вывод тем, что владельцы таких акций имеют право на получение дивидендов только в размере, установленном уставом общества. Следовательно, при выплате дивидендов по привилегированным акциям, размер дивиденда по которым определен уставом, распределение чистой прибыли общества осуществляется пропорционально долям акционеров — владельцев акций указанного типа.
Отметим, что это первое разъяснение чиновников относительно налогообложения дивидендов по привилегированным акциям. И отрадно, что это разъяснение, которым будут обязаны руководствоваться налоговые органы на местах, — в пользу налогоплательщиков.
Курсовые разницы по дивидендам — в расходы!
При выплате дивидендов в иностранной валюте из-за колебания курсов на день начисления дивидендов и день их выплаты неизбежно возникают курсовые разницы. Но можно ли включить в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, отрицательные курсовые разницы по дивидендам? До последнего времени ответ на этот вопрос был неоднозначным. Проблема заключается в следующем.
С одной стороны, в состав внереализационных расходов включаются отрицательные курсовые разницы, возникшие от переоценки имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Никаких исключений в отношении дивидендов эта норма в себе не содержит. Начисленные дивиденды являются обязательством организации по отношению к своим участникам. Поэтому вроде бы нет никаких препятствий для включения отрицательной курсовой разницы по дивидендам в состав расходов.
Но с другой — при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются дивиденды и иные суммы, начисленные за счет прибыли, оставшейся после налогообложения (п. 1 ст. 270 НК РФ). А поскольку отрицательная курсовая разница по дивидендам начисляется за счет прибыли, оставшейся после налогообложения, то с этой точки зрения, оснований для ее включения в состав расходов нет.
Отметим, что официальные разъяснения чиновников по данному вопросу отсутствуют. Но судебная практика показывает, что налоговики придерживаются мнения, согласно которому отрицательная курсовая разница по дивидендам на основании п. 1 ст. 270 НК РФ в состав расходов не включается. Между тем в судебной практике выработалось два противоположных подхода к решению этого вопроса.
Так, одни суды считают, что отрицательные курсовые разницы по дивидендам на основании п. 1 ст. 270 НК РФ включать в состав расходов нельзя. Такая точка зрения изложена, например, в постановлениях ФАС Московского округа от 01.12.2009 № КА-А40/12803-09 и Западно-Сибирского округа от 31.08.2011 № А81-5904/2010. Другие суды, наоборот, полагают, что отрицательные курсовые разницы по дивидендам организация вправе учесть в составе внереализационных расходов на основании подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ. Никаких препятствий к этому Налоговый кодекс не содержит. Такая позиция прослеживается в постановлениях ФАС Центрального округа от 05.12.2005 № А48-3757/05-8, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 07.06.2011 № А81-5904/2010.
Точку в этом вопросе поставил Президиум ВАС РФ в постановлении от 29.05.2012 № 16335/11, размещенном на официальном сайте ВАС РФ 17 августа 2012 г. Высшие арбитры признали право организации на учет отрицательных курсовых разниц, возникших при выплате дивидендов из-за колебания курсов валют, в составе внереализационных расходов на основании подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ. Аргументация следующая.
Выплачиваемые дивиденды представляют собой распределяемую между участниками общества прибыль, полученную в результате осуществления предпринимательской деятельности. Поэтому обязательство по выплате дивидендов нельзя расценивать как не связанное с деятельностью, направленной на получение дохода. Дивиденды на основании п. 1 ст. 270 НК РФ не включаются в состав расходов потому, что они представляют собой сумму чистой прибыли, оставшуюся после налогообложения и распределяемую между участниками.
Отрицательная курсовая разница, полученная в результате переоценки обязательства по выплате дивидендов, возникает объективно вне воли налогоплательщика вследствие макроэкономических процессов и изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте. Эта разница представляет собой потери налогоплательщика из-за увеличения размера его обязательства в рублевом исчислении. Положения подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержат каких-либо ограничений для учета в составе расходов отрицательных курсовых разниц, возникающих в результате переоценки выраженного в иностранной валюте обязательства, принятого налогоплательщиками в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Отсутствуют в данной норме и какие-либо ограничения для учета отрицательных курсовых разниц, возникших в связи с переоценкой обязательств по выплате дивидендов. Следовательно, организация имеет полное право учесть отрицательную курсовую разницу по дивидендам в составе внереализационных расходов на основании подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Президиум ВАС РФ также отметил, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, но с позицией в пользу налоговиков могут быть пересмотрены, если для этого нет других препятствий.
Таким образом, организации теперь спокойно могут включать отрицательные курсовые разницы в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Ведь в случае предъявления к ним претензий со стороны налоговиков они имеют все шансы отстоять свою правоту в суде, поскольку суды обязаны руководствоваться позицией, изложенной в приведенном постановлении ВАС РФ.