1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 755

Ложка дегтя в бочке меда

В гл. 26.1 НК РФ, устанавливающую систему налогообложения для сельскохозяйственных производителей, внесены изменения Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ (далее - Закон). Среди новелл, внесенных законодателем в данную главу, есть и такие, которые не могут не обрадовать плательщиков ЕСХН.

К ним относятся прежде всего изменения, расширяющие перечень расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу. Но есть и новеллы, которые можно охарактеризовать как "проблемные". С них и начнем наш обзор, предварительно уточнив, что Закон должен вступить в силу с 1 января 2009 г.

"Декларативный" вопрос

Законодатель решил выделить отдельные виды доходов, которые не будут облагаться единым сельскохозяйственным налогом. Если налогоплательщиком является организация, то такие доходы подлежат обложению налогом на прибыль (гл. 25 НК РФ), а индивидуальные предприниматели должны начислять на них НДФЛ (гл. 23 НК РФ).

Обратите внимание! Новая редакция п. 3 ст. 346.1 НК РФ, в частности, устанавливает, что организации, являющиеся плательщиками ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ.

Напомним, что в п. 3 ст. 284 НК РФ говорится о доходах, полученных в виде дивидендов, облагаемых по ставкам 0, 9 и 15% в зависимости от условий, определенных данным пунктом. А в п. 4 данной статьи речь идет о доходах от операций с отдельными видами долговых обязательств. К таким доходам применяются ставки 15, 9 и 0%, размер которых зависит от категории ценных бумаг.

Согласно п. 3 ст. 346.1 НК РФ с 1 января 2009 г. индивидуальные предприниматели - плательщики ЕСХН освобождаются от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ.

Пункт 2 ст. 224 НК РФ предусматривает доходы, облагаемые ставкой в размере 35%, полученные в виде:

- стоимости любых выигрышей и призов, полученных в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров, указанных в п. 28 ст. 217 НК РФ;

- процентных доходов по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в ст. 214.2 НК РФ;

- суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ.

В п. 4 ст. 224 НК РФ речь идет о ставке в размере 9% в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пункт 5 ст. 224 НК РФ предусматривает доходы, облагаемые по ставке в размере 5% по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г. В нем же говорится о доходах учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных таким управляющим до указанной даты.

Соответственно, сельскохозяйственные производители не будут начислять ЕСХН на вышеуказанные доходы. Это следует из новой редакции п. 1 ст. 346.5 НК РФ.

Из приведенных положений следует, что при получении вышеуказанных доходов организации, применяющие спецрежим, "превращаются" в плательщиков налога на прибыль, а индивидуальные предприниматели - в плательщиков НДФЛ. При этом, по нашему мнению, у данных налогоплательщиков возникает обязанность представлять декларации соответственно по налогу на прибыль и по налогу на доходы физических лиц. Обоснуем это.

Пункт 1 ст. 80 НК РФ устанавливает, что налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. А согласно п. 2 данной статьи не подлежат представлению декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанностей по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов.

Приведенные положения ст. 80 НК РФ позволяют утверждать, что налогоплательщики, применяющие спецрежим в виде ЕСХН, должны будут представлять декларации соответственно по налогу на прибыль организаций и по налогу на доходы физических лиц. При этом налоговые органы могут считать, что с 1 января 2009 г. организации и предприниматели, являющиеся плательщиками единого сельхозналога, должны представлять декларации соответственно по налогу на прибыль и по НДФЛ в порядке, установленном для налогоплательщиков, применяющих общие режимы налогообложения, вне зависимости от наличия у них вышеуказанных доходов.

Свои доводы чиновники могут основывать на положениях гл. 25 и 23 НК РФ, которые определяют порядок представления деклараций организациями и индивидуальными предпринимателями. Обратимся к этим положениям.

Из п. 1 ст. 289 НК РФ следует, что налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по нему, особенностей уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено данным пунктом, декларации по налогу на прибыль в порядке, определенном данной статьей.

Согласно ст. 229 НК РФ и иным положениям гл. 23 названного Кодекса предприниматели должны представлять декларации по налогу на доходы физических лиц вне зависимости от наличия у них каких-либо доходов от предпринимательской деятельности.

Действительно, приведенные положения позволяют утверждать, что после вступления в силу Закона у сельхозпроизводителей появится обязанность представлять декларации по налогу на прибыль и НДФЛ вне зависимости от наличия у них обсуждаемых доходов. При этом они смогут воспользоваться правом на представление единой (упрощенной) налоговой декларации, предусмотренной п. 2 ст. 80 НК РФ, только при полном отсутствии какой-либо деятельности. Ведь согласно данному пункту такая декларация представляется лицом, признаваемым налогоплательщиком по одному или нескольким налогам, если оно не осуществляет операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банке (в кассе организации), и не имеет по этим налогам объектов налогообложения.

Таким образом, рассмотренные новеллы могут привести к усложнению налогового учета у сельхозпроизводителей - плательщиков ЕСХН. Кроме того, применение новых и измененных положений будет осложнено их различным толкованием. Поэтому в оставшееся до нового года время законодателю необходимо внести ясность в возникшие вопросы. В противном случае хозяйствующим субъектам вряд ли удастся избежать конфликтов с налоговыми органами и судебных разбирательств.

Круг налогоплательщиков уточнен и расширен

Внесены изменения в ст. 346.2 НК РФ, определяющую, кто может применять спецрежим в виде ЕСХН.

Так, законодатель уточнил условия перехода на данный спецрежим "новорожденных" предпринимателей, упростив при этом формулировку.

Новая редакция п. 5 вышеуказанной статьи, в частности, устанавливает, что вновь зарегистрированный в текущем году индивидуальный предприниматель, являющийся сельхозпроизводителем, вправе перейти с начала следующего года на уплату ЕСХН, если по итогам девяти месяцев текущего года в общем доходе от предпринимательской деятельности такого предпринимателя доля дохода от реализации произведенной им сельхозпродукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%.

Как видим, из формулировки правила исчезли упоминания о членах сельскохозяйственных потребительских кооперативов и продукции, произведенной такими кооперативами. Из п. 6 ст. 346.2 НК РФ исключен пп. 1, который в настоящее время запрещает переход на уплату единого сельскохозяйственного налога организациям, имеющим филиалы и (или) представительства.

Таким образом, наличие у хозяйствующих субъектов указанных обособленных подразделений не будет являться препятствием для применения спецрежима в виде ЕСХН.

"Новые" расходы

Значительные изменения внесены в ст. 346.5 НК РФ, устанавливающую порядок определения и признания доходов и расходов.

Так, из новой редакции пп. 6 п. 2 указанной статьи следует, что наряду с расходами на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством учету подлежат также расходы на выплату компенсаций.

Данный пункт дополнен пп. 6.1, предусматривающим учет расходов на обеспечение мер по технике безопасности, предусмотренных нормативными правовыми актами Российской Федерации, и расходов, связанных с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

Действующая редакция пп. 13 п. 2 ст. 346.5 НК РФ устанавливает, что учету подлежат расходы на командировки, к которым относятся, в частности, суточные и полевое довольствие в пределах норм, утвержденных Правительством РФ. Закон исключил из этого положения ограничивающую оговорку.

Согласно п. 3 обсуждаемой статьи расходы, указанные в пп. 13 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 264 данного Кодекса. Действующая редакция пп. 12 п. 1 этой статьи устанавливает, что расходы на суточные и полевое довольствие учитываются в пределах норм, утвержденных Правительством РФ.

В то же время Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ, внесший изменения в гл. 25 НК РФ и вступающий в силу с 1 января 2009 г., также исключил ограничивающую оговорку. Поэтому плательщики ЕСХН, как и налогоплательщики, применяющие общую систему налогообложения, смогут учитывать указанные затраты в размерах, установленных коллективными договорами или локальными нормативными актами.

Введенные пп. 22.1 и 43 обсуждаемого пункта позволят учесть расходы на рацион питания экипажей морских и речных судов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ, а также суммы портовых сборов и расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы.

Новая редакция пп. 31 п. 2 ст. 346.5 НК РФ уточняет, что в расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки включаются расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.

При этом необходимо обратить внимание на введение в п. 4.1 вышеуказанной статьи абзаца, устанавливающего, что сумма расходов на приобретение "земельных" прав подлежит включению в состав расходов после фактической оплаты налогоплательщиком имущественных прав на земельные участки в размере уплаченных сумм и при наличии документально подтвержденных фактов подачи документов на государственную регистрацию указанного права в установленных законодательством случаях. Такие расходы отражаются в последний день отчетного (налогового) периода и учитываются только по участкам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Обратим также внимание на изменение правил учета убытков, установленных п. 5 ст. 346.6 НК РФ. Исключено предписание о том, что указанный в данном пункте убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%. Кроме того, уточняется, что убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.

В случае, когда плательщик ЕСХН получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они получены. А при прекращении налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник может уменьшить налоговую базу в порядке и на условиях, предусмотренных вышеуказанным пунктом, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Подача деклараций по ЕСХН

Действующая редакция ст. 346.10 НК РФ предусматривает подачу деклараций за отчетный и налоговый периоды. Изменения, внесенные Законом в данную статью, позволят плательщикам единого сельскохозяйственного налога подавать декларации один раз в год - только по итогам налогового периода. Срок подачи такой декларации не изменился. Отметим, что обязанность уплачивать авансовые платежи по итогам отчетных периодов сохранена.

Обратим также внимание на то, что в данном случае мы говорили именно о декларации по ЕСХН, т.е. по налогу, уплачиваемому согласно гл. 26.1 НК РФ. Положения обсуждаемой ст. 346.10, в том числе и с учетом внесенных в нее изменений, никак не связаны с декларациями по налогу на прибыль и декларациями по НДФЛ, которые, как мы предполагаем, должны будут представлять плательщики единого сельхозналога.