В декабре 2007 г. Пленум ВАС РФ подготовил разъяснения для арбитражных судов по вопросам возмещения НДС при реализации товаров (работ, услуг) по ставке 0%. Об этих разъяснениях и пойдет речь в данной статье.
В Постановлении Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65 (далее - Постановление) речь идет о нескольких ключевых моментах, знание которых поможет налогоплательщикам решить вопрос возмещения экспортного НДС.
Большая часть разъяснений в Постановлении касается документов, представляемых налогоплательщиком для подтверждения его права на возмещение экспортного НДС.
Порядок подтверждения права на возмещение экспортного НДС
В Постановлении указывается, что налогоплательщик может обратиться в суд за возмещением экспортного НДС только при соблюдении одновременно двух условий (п. 2 Постановления):
1) налогоплательщиком соблюден административный (внесудебный) порядок возмещения НДС;
2) право налогоплательщика на возмещение НДС в силу неисполнения или ненадлежащего исполнения своих обязанностей налоговым органом, выразившегося в непринятии решения о возмещении либо неправомерном отказе в возмещении, нарушено.
1. Соблюдение внесудебного порядка налогоплательщиком
Порядок реализации налогоплательщиком права на возмещение НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых названным налогом по ставке 0% (п. 2 Постановления), установлен гл. 21 НК РФ. И только после его соблюдения налогоплательщик может обратиться в суд.
Напомним порядок возмещения НДС при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%.
Указанный порядок регламентирован ст. ст. 165, 176 НК РФ.
Для возникновения права на возмещение НДС необходимо подтвердить факт экспорта (п. п. 1, 2 ст. 164, п. 1 ст. 165 НК РФ).
Экспорт должен быть подтвержден не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (абз. 1 п. 9 ст. 165 НК РФ).
Перечень документов, подтверждающих право на применение ставки 0%, определен в ст. 165 НК РФ.
При реализации товаров на экспорт необходимо представить в налоговый орган следующие документы:
- контракт (его копию) с иностранным лицом на экспортную поставку;
- выписку банка (ее копию), подтверждающую поступление выручки. Форма выписки Налоговым кодексом РФ не установлена;
- таможенную декларацию (ее копию) с отметками таможенных органов;
- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с соответствующими отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих факт вывоза товаров с территории РФ (пп. 1 - 4 п. 1 ст. 165 НК РФ).
Налоговые органы, рассмотрев заявление налогоплательщика о возмещении НДС, принимают решение по результатам камеральной проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации и приложенных к ней документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
При этом они могут на основании п. 8 ст. 88 НК РФ дополнительно истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (п. 2 Постановления).
Налоговые вычеты производятся согласно п. 1 ст. 172 НК РФ на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанных налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.
Какие же действия налогоплательщика ВАС РФ рассматривает как несоблюдение внесудебной процедуры?
Под несоблюдением налогоплательщиком установленной Налоговым кодексом РФ административной (внесудебной) процедуры возмещения НДС ВАС РФ понимает следующее (п. 2 Постановления):
- непосредственное обращение налогоплательщика в суд минуя налоговый орган;
- представление в налоговый орган вместе с соответствующей налоговой декларацией неполного комплекта документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ;
- невыполнение налогоплательщиком требования налогового органа, предъявленного на основании п. 8 ст. 88 НК РФ, о представлении документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов.
Судом разъяснен ряд моментов, весьма положительных с точки зрения оценки их с позиции налогоплательщиков в части представления документов.
Так, если в представленных документах имеются незначительные дефекты формы или содержания, то данный факт не может рассматриваться как непредставление этих документов. Поскольку это оценочная категория, значительность таких дефектов при возникновении спора оценивается судом (п. 2 Постановления).
Кроме того, если на момент представления налогоплательщиком налоговой декларации, в которой заявлено право на возмещение НДС, к ней приложен неполный комплект документов, подтверждающих право на применение налогового вычета в соответствии со ст. 172 НК РФ, отказ в возмещении НДС будет признан неправомерным (п. 4 Постановления).
Таким образом, следует помнить: прежде чем нести документы в суд, необходимо предъявить их в налоговые органы. Иначе в праве на возмещение судом будет отказано на законном основании.
ВАС РФ в Постановлении закрепил уже сложившуюся арбитражную практику по данному вопросу (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 18.04.2006 N 16470/05; Постановления ФАС Московского округа от 19.09.2007, 20.09.2007 N КА-А40/8368-07, Северо-Западного округа от 20.02.2007 N А56-57754/2005).
Лишь в исключительных случаях суд может признать правомерным представление налогоплательщиком документов напрямую в суд минуя налоговые органы - если установит, что это произошло по уважительным причинам. Например, по причине изъятия у налогоплательщика соответствующих документов полномочным государственным органом или должностным лицом (п. 2 Постановления).
Что будет, если суд в процессе рассмотрения искового заявления налогоплательщика установит, что до обращения в суд налогоплательщиком не соблюдена административная процедура возмещения, либо признает неуважительными причины непредставления налогоплательщиком необходимых документов в налоговый орган?
В данном случае в удовлетворении заявления налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС (бездействия налогового органа) судом должно быть отказано (п. 3 Постановления).
Что касается заявления о возмещении НДС, то указанное заявление должно быть оставлено судом без рассмотрения.
При этом не исключается право налогоплательщика обратиться (либо повторно обратиться) в налоговый орган за возмещением НДС, выполнив надлежащим образом требования гл. 21 НК РФ.
Если и в этом случае налоговый орган вынесет решение, с которым налогоплательщик не согласится, он также вправе будет обжаловать его в суде.
2. Неисполнение обязанностей налоговыми органами
Право налогоплательщика на возмещение может быть нарушено как действиями, так и бездействием налогового органа. Иначе говоря, решением налогового органа налогоплательщику может быть отказано в возмещении либо налоговики могут просто не принять никакого решения, несмотря на то что срок прошел.
2.1. Бездействие налогового органа (решение о возмещении не принято)
Принятию решения о возмещении экспортного НДС предшествует камеральная проверка налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение.
По окончании проверки налоговый орган обязан в течение семи дней принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении данной проверки не были выявлены нарушения, препятствующие возмещению.
В случае же выявления таких нарушений уполномоченными должностными лицами налогового органа должен быть составлен акт налоговой проверки (п. п. 2, 3 ст. 176 НК РФ).
2.2. Налогоплательщику отказано в возмещении
Налоговый орган не вправе отказать в возмещении НДС по основанию недоказанности правомерности применения вычетов, не истребовав у налогоплательщика и не проверив необходимые документы, определенные ст. 172 НК РФ.
Порядок восстановления нарушенного права на возмещение экспортного НДС
Пленумом ВАС РФ подтверждено, что налогоплательщик может обращаться в суд за защитой своего права на возмещение НДС тремя способами (п. 1 Постановления):
1) предъявляя требования неимущественного характера - об оспаривании решения (бездействия) налогового органа.
Заявление налогоплательщика принимается к производству и рассматривается судом в соответствии с гл. 24 АПК РФ (п. 1 Постановления).
Государственная пошлина в данном случае будет взиматься в фиксированном размере - 2000 руб. (пп. 3 п. 1 ст. 333.21 НК РФ).
В соответствии с п. 4 ст. 198 АПК РФ заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда стало известно о нарушении права. Например, когда было получено решение налогового органа об отказе в возмещении НДС.
Если срок подачи заявления был пропущен налогоплательщиком по уважительной причине, то суд может его восстановить (п. 4 ст. 198 АПК РФ).
При этом формулировка предмета требования, предъявляемого в суд, должна быть ограничена обозначением оспариваемого решения (бездействия) (п. 1 Постановления).
При предъявлении налогоплательщиком требований об оспаривании решения (бездействия) налогового органа о возмещении НДС суд в первую очередь изучает доводы заявителя и возражения налоговой инспекции.
Возражения налоговой инспекции должны содержаться в решении об отказе в возмещении и должны быть приведены по результатам камеральной проверки и (или) дополнительно представлены в ходе судебного разбирательства.
При этом суд оценивает законность как заявленных требований налогоплательщика, так и возражений налогового органа.
Но может возникнуть ситуация, когда налогоплательщик оспаривает решение (бездействие) налогового органа, в котором отсутствуют мотивы отказа.
В этом случае судья, готовя дело к судебному разбирательству (ст. 135 АПК РФ), может вызвать представителя налоговой инспекции в целях получения от него аргументированного возражения по существу заявленных налогоплательщиком требований. То есть судья еще на стадии подготовки дела может выяснить вопрос, по какой причине налоговый орган отказал (уклонился) в возмещении истребуемой суммы НДС. Причем представитель налогового органа обязан явиться в суд для предъявления возражений (п. 5 Постановления).
При этом судом могут быть приняты следующие решения (п. 6 Постановления):
- если суд установит, что налоговый орган необоснованно отказал налогоплательщику в возмещении НДС, он должен признать отказ (бездействие) налогового органа незаконным и, установив срок, обязать налоговый орган возместить соответствующую сумму НДС;
- если свое решение об отказе налоговый орган не обосновал, но при этом в суде налоговый орган объяснил причины отказа в возмещении налогоплательщику НДС и судом возражения налогового органа были признаны законными и обоснованными, то суд только признает незаконным оспариваемое решение (бездействие) налогового органа. Вопросы о возмещении налогоплательщику НДС этим признанием не решаются.
Фактически это означает, что налоговый орган должен будет вынести новое решение об отказе в возмещении НДС с обоснованием, представленным в суд;
2) предъявляя требование имущественного характера - о возмещении суммы НДС.
Срок предъявления данного требования ограничивается тремя годами, считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте нарушения права на возмещение НДС (п. 3 ст. 79 НК РФ, п. 1 Постановления).
Непосредственно определение дня, когда лицо узнало или должно было узнать, является доказательным моментом. Фактически это означает, что любая из сторон в случае возникновения спора по процессуальному сроку должна будет доказывать момент, т.е. день, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте нарушения права.
Размер государственной пошлины при предъявлении требования о возмещении НДС будет напрямую зависеть от суммы иска (пп. 1 п. 1 ст. 333.21 НК РФ).
Решения об удовлетворении либо об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика суд принимает по результатам исследования (п. 7 Постановления):
- законности и обоснованности мотивов отказа, изложенных в решении налогового органа (при наличии такового);
- возражений против возмещения, представленных налоговым органом непосредственно в суд.
Если налоговый орган не представил в суд никаких возражений против возмещения НДС, суд принимает решение об удовлетворении требования налогоплательщика;
3) предъявляя оба требования (имущественного и неимущественного характера) одновременно.
В этом случае, если по неимущественному требованию (об оспаривании решения (бездействия) налогового органа) срок обращения в суд пропущен и в восстановлении судом было отказано, суд обязан рассмотреть по существу только требование имущественного характера.