1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 487

Чтоб «малым» мало не казалось

На фоне народного возмущения заменой социальных льгот денежными компенсациями практически незаметными остались другие изменения, привнесенные Законом от 22 августа 2004 г. № 122-ФЗ. Между тем под шумок законодатели подправили 155 федеральных законов и отменили еще 41, не оставив при этом без внимания малый бизнес.
Об отмене «дедушкиной оговорки» и некоторых других льгот

В «Бухгалтерском приложении» 2 за 2005 год я прочел, что с 01.01.2005 малый бизнес теряет право сохранять льготный налоговый режим при неблагоприятных изменениях зако­нодательства, а также возможность приме­нять ускоренную амортизацию. Хотелось бы узнать более подробно об этих изменениях.

О. Симаков, Архангельская обл.

С введением в действие 1 января 2005 г. Закона № 122-ФЗ были отменены наряду с прочими статьи 9 и 10 Закона от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации».

1 Закон № 88-ФЗ (а именно абз. 2 п. 1 ст. 9) устанавли­вал так называемую «дедушкину оговорку» для субъектов малого предпринимательства: в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприят­ные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими, то в течение пер­вых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Взыскательный читатель может возразить, что и в прежние времена налоговые органы всячески игнориро­вали данную норму, утверждая, что факт ухудшения сво­его положения налогоплательщику еще следует дока­зать. Причем в суде. Возможности применения «дедушки­ной оговорки» ограничивались ее своеобразными трак­товками. В частности, утверждалось, что норма статьи 9 применима лишь к случаям изменения законодательства, регулирующего налогообложение исключительно субъе­ктов малого предпринимательства. Поэтому в случаях, когда менялась правовая норма, затрагивающая налого­вые условия для всех плательщиков, включая и «малы­шей», статью 9 применять якобы недопустимо.

Если логика подсказывает, что само название статьи 9 Закона № 88-ФЗ «Налогообложение субъектов малого предпринимательства»свидетельствует о воле законода­теля закрепить именно систему налогообложения для малого бизнеса, т. е. систему взимания налогов как на об­щих, так и на основании специальных норм, то количест­во судебных дел, рассмотренных только КС РФ, свиде­тельствует о постоянной скрытой борьбе чиновников с этой самой волей (см., например, Определения КС РФ от 01.07.99 г. 111-0; от 07.02.2002 37-0; от 05.06.2003 277-0; от 04.12.2003 445-0).

Однако, несмотря на то что судебная практика склады­валась долго и мучительно, она все-таки оставляла довольно много шансов налогоплательщику настоять на своем праве на льготу. Доказать факты ухудшения своего положения налогоплательщикам удавалось при повыше­нии стоимости патентов (например, ПостановлениеФАС Уральскогоокругаот 25 октября 2001 г. Ф90-1639/01АК; Постановление Президиума ВАС РФ от 23 марта 2004 г. 14498/03), при введении для индивидуальных предпри­нимателей обязанности уплачивать НДС, приуроченной к «выходу в свет» главы 21 НК РФ (Определение КС РФ от 7 февраля 2002 г. 37-0), при увеличении ставок налога на пользователей автодорог в 1998—2000 гг. (Определе­ние КС РФ от 5 июня 2003 г. 277-0).

2 С введением Закона № 122-ФЗ утратила силу и еще одна норма — закрепленное статьей 10 Закона № 88-ФЗ право субъектов малого бизнеса применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с от­несением затрат на издержки производства в размере, вдвое превышающем нормы, установленные для соот­ветствующих видов основных фондов. Наряду с примене­нием механизма ускоренной амортизации субъектам ма­лого предпринимательства разрешалось дополнительно списывать до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет в виде аморти­зационных отчислений.

Конечно, и налоговые органы, и Минфин в этом случае исходили из того, что с 1 января 2002 г. малые предприятия при начислении амортизации должны руководствоваться исключительно главой 25 НК РФ (см., например, письма Минфина от 15 октября 2002 г. 04-02-06/1/130, от 29 сен­тября 2004 г. 03-03-01-0411150). Более того, и ВАС РФ впол­не определенно указал, что льготы по налогам и сборам ус­танавливаются законодательством о налогах и сборах. Это законодательство состоит из НК и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (ст. 1 НК РФ).

К сведению!

Из Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ».

«Впредь до введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, ка­сающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения».

Таким образом, статья 10 Закона № 88-ФЗ с 1 января 2002 г. (даты введения в действие главы 25 НК РФ), вступи­ла в противоречие с Налоговым кодексом, поскольку по­следний особого механизма амортизации для малого бизнеса не предусматривает. Но тем не менее нормы ста­тьи 10 не теряли окончательно своей актуальности — ведь оставался еще налог на имущество.

Как действовавший прежде Закон от 13 декабря 1991 г. 2030-1 «О налоге на имущество организаций», так и введенная в действие в прошлом году глава 30 НК РФ «Налог на имущество»устанавливают в качестве налого­вой базы среднегодовую стоимость имущества, признава­емого объектом налогообложения. Учитывается это иму­щество по остаточной стоимости, сформированной в со­ответствии с принятым порядком ведения бухгалтерского учета, закрепленным в учетной политике организации.

Кстати, правомерность применения малым бизнесом ус­коренной амортизации для целей расчета налога на иму­щество подтверждалась и позицией чиновников. Так, Мин­фин РФ разъяснял, что субъекты малого бизнеса вправе применять ускоренную амортизацию с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превыша­ющем нормы, установленные для соответствующих видов производственных фондов, а также подтверждал их право списывать дополнительно до 50% первоначальной стоимо­сти основных средств со сроком службы более 3 лет (см. Письмо Минфина РФ от 6 сентября 2002 г. ШС-6-2111377).

С 1 января 2005 г. все изменилось: субъекты малого бизнеса, зарегистрированные после этой даты, никакими послаблениями больше не пользуются. Этот вопрос не обсуждается. Но вот вправе ли «малыши», зарегистриро­ванные до 1 января 2005 г., апеллировать к нормам Зако­на № 88-ФЗ?

Приведем некоторые доводы «за»:

• Конституционный Суд РФ в Постановлении от 19 ию­ня 2003 г. № 11-П указал, что ухудшение условий для субъ­ектов малого предпринимательства в соответствии с пра­вовой позицией КС РФ может заключаться как в возложе­нии дополнительного налогового бремени, так и в необ­ходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога, за неисполнение которых применяются меры на­логовой ответственности.

• Понятие «порядок налогообложения», используемое в Законе № 88-ФЗ (в нормативном акте, в общем-то не ре­гулирующем вопросов налогообложения), не встречается более нигде в законодательстве о налогах и сборах, вклю­чая и НК РФ. В состав элементов налогообложения, пере­численных в статье 17 НК РФ, термин «порядок налогооб­ложения»не включен. Следовательно, мы имеем дело с нормой, содержание которой неопределенно. Более того, обращаться к другим правовым нормам для четкого уясне­ния содержания «нашей» нормы бессмысленно. В выше­упомянутом Постановлении ВАС РФ № 5 указано, что при рассмотрении налоговых споров, основанных на различ­ном толковании норм закона фискальными органами и на­логоплательщиками, суды должны оценивать определен­ность норм. В противном случае «все неустранимые сомне­ния, противоречия и неясности... толкуются в пользу нало­гоплательщика» (п. 7 ст. 3 НК РФ).

К сожалению, не все так однозначно. Точнее говоря: все далеко не однозначно. Вернемся в 2003 г., когда были введены в действие главы НК 26.2 и 26.3 — «упрощенка» и «вмененка». Некоторые предприниматели, до 1 января 2003 г. работавшие на патентах, обратились в КС с жало­бами на ухудшение их положения после отмены Феде­рального закона от 22 декабря 1999 г. 222-ФЗ «Об уп­рощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства».

4 декабря 2003 г. КС РФ вынес Определение 445-0, в котором черным по белому написано, что положения за­конов, не устанавливающие правила о повороте к худше­му при регулировании отношений, возникших до дня официального введения нового регулирования, не нару­шают конституционных прав заявителей. А законодатель имеет право принимать и изменять федеральные законы, регулирующие общие принципы налогообложения. Алек­сандр Сотов, замдиректора Департамента налогов и права ФБК, отмечает: «Статус налогоплательщика временный. И он может меняться. Но если правоотношения заканчива­ются, а норма, на которой они были основаны, уже не дей­ствует, то возобновить их нельзя».

• Правовая позиция КС, сформулированная в Опреде­лении от 1 июля 1999 г. 111-0, в общем-то состоит в том, что, если положение налогоплательщика действи­тельно ухудшено, он может обратиться в арбитражный суд, оспаривая «вредную» норму, и пользоваться старой. Но в ситуации с Законом № 122-ФЗ все несколько иначе. Александр Бутурлин, директор юридического агентства «Ирсан», исполнительный директор Ассоциации налого­вого права, обращает внимание на то, что Закон 122-ФЗ просто отменяет статьи 9 и 10 Закона 88-ФЗ, не вво­дя при этом никаких новых норм, осложняющих положе­ние налогоплательщика. Значит, те налогоплательщики, которые зарегистрировались до 1 января 2005 г. и соот­ветствовали критериям субъекта малого бизнеса, факти­чески не могут пользоваться нормами этих статей. «Нор­ма статьи 9 Закона о господдержке не является нормой прямого действия, не применяется сама по себе. Она «включается» только в связи с появлением некоей новой нормы, ухудшающей положение налогоплательщика», — объясняет Бутурлин. А Михаил Орлов, председатель Экс­пертного совета по налоговому законодательству Бюд­жетного комитета ГД РФ, обращает внимание на то, что сам факт появления статьи 9 в Законе № 88-ФЗ вызван не­обходимостью обеспечивать конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимых из статей 8, 34, 57 Конституции РФ. Так, статья 57 Консти­туции запрещает придавать законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогопла­тельщиков, обратную силу.

Неудивительно, что когда речь шла о субъектах мало­го бизнеса, КС постоянно обращался именно к статье 9 За­кона № 88-ФЗ. «Представляется, что сейчас защитить свои права в суде, базируясь на Конституции, налогоплатель­щик уже не сможетсослаться не на что. Да и трудно представить, что кто-то всерьез станет этим заниматься. С 1 января 2005 г. воля законодателя изменилась», — кон­статирует Орлов.

Воля законодателя в данном случае заключается в том, чтобы не применять более статьи 9 и 10 Закона № 88-ФЗ. А право федерального законодателя принимать и изме­нять законы, устанавливающие общие принципы налого­обложения в Российской Федерации, включая и те, кото­рыми признаются утратившими силу ранее принятые фе­деральные законы, основано на статьях 71 (пункт «а»), 75 (часть 3), 84 (пункт «д») и 105 (часть 1) Конституции РФ.

Эксперты, соглашаясь с тем, что теоретически возмож­ность побороться за «дедушкину оговорку» в суде имеет­ся, тем не менее довольно скептически относятся к воз­можности выиграть дело. Во всяком случае не рекомен­дуют тратить на это ни время, ни деньги.