1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1645

НДФЛ В 2004 году

Налоговые агенты — организации, от которых физические лица получали доходы, не позднее 1 апреля 2005 г. должны представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц в 2004 г. и суммах налогов, начисленных и удержанных в указанном налоговом периоде. В процессе подготовки к сдаче сведений о доходах организации могут еще раз проверить правильность формирования налоговой базы, исчисления налогов. Ответы на некоторые вопросы, возникающие в процессе налогообложения доходов физических лиц, даны в этом материале.
Доходы в натуральной форме

Оплата (полностью или частично) организациями това­ров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интере­сах налогоплательщика в целях налогообложения отно­сится к доходам, полученным налогоплательщиком в на­туральной форме (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Организация использует для выплаты заработ­ной платы своим работникам карточные счета, открытые банком. Включаются ли в налоговую базу по НДФЛ суммы, уплаченные организаци­ей банку за выпуск и годовое обслуживание карт, открытых на имя работников?

Г. Кручина, г. Москва

Департамент налоговой и таможенно-тарифной поли­тики Минфина России занимает по рассматриваемому во­просу следующую позицию.

Каждый работодатель обязан обеспечить своевремен­ное получение работниками заработной платы через кас­су организации или любым иным образом (включая пере­числение сумм заработной платы на карточные счета ра­ботников в банках) в соответствии с коллективным дого­вором, правилами внутреннего трудового распорядка ор­ганизации, трудовыми договорами.

Любые платежи организации-работодателя банку или иным организациям (например, службе инкассации), включая банковские комиссии, плату за использование каналов связи и т. п., связанные с выплатой заработной платы и иных платежей работникам, не могут рассматри­ваться в качестве объекта обложения налогом на доходы физических лиц (Письмо Минфина России от 28.09.2004 №03-05-01-04/26).

Организация платит детскому саду за содер­жание детей работников, компенсируя полностью затраты детского сада на каждого ре­бенка.

Какую сумму следует включать в доход работ­ников в целях исчисления НДФЛ: всю сумму, которая уплачена организацией, или сумму,

равную оплате за содержание ребенка в дет­ском саду, взимаемой с других родителей?

О. Кузнецова, г. Пермь

На взгляд автора, в рассматриваемом случае необходи­мо исходить из следующего.

По логике, к доходам, получаемым работником орга­низации в натуральной форме (в виде оплаты за содер­жание ребенка работника в детском саду), относится сум­ма, которую этот налогоплательщик должен был бы уп­латить детскому саду, если бы он не являлся работником данной организации. Другими словами, размер подлежа­щего налогообложению дохода должен быть равен уста­новленному детским садом размеру оплаты за содержа­ние детей, взимаемой с родителей в общем случае.

Однако не исключено, что налоговые органы будут рассматривать как подлежащий налогообложению доход работника всю сумму, внесенную организацией за содер­жание его (работника) ребенка в детском саду. Особенно если договором, заключенным между организацией и детским садом, четко определено, в каком размере про­изводится платеж за каждого конкретного ребенка.

Учитывая вышесказанное, можно порекомендовать организации заключить с детским садом договор об опла­те разницы между фактическими расходами на содержа­ние ребенка в детском саду и размером платежей, взима­емых детским садом непосредственно с родителей. При этом не следует указывать, за каких именно детей произ­водится оплата. В договоре достаточно указать общее ко­личество предоставленных детским садом мест для детей работников организации.

В то же время с каждым работником следует заклю­чить договор, в соответствии с которым организация бу­дет производить оплату за содержание его ребенка (де­тей) в детском саду по общеустановленным расценкам, включая суммы оплаты в доход работника.

В некоторых случаях организации оказывают физиче­ским лицам какие-либо услуги по сниженным ценам. На­пример, образовательные учреждения могут предостав­лять платные образовательные услуги по ценам, рассчи­танным с учетом скидок. Вопросов о порядке налогооб­ложения возникающих в таких случаях доходов рассмот­рены в Письме МНС России от 12.10.2004 № 04-5-05/153@, подготовленном с учетом разъяснений Минфина России от 27.09.2004 № 03-05-01-04/23.

По мнению Минфина и налогового ведомства России, получение физическими лицами услуг, оплачиваемых ими по ценам ниже рыночных, может рассматривать­ся как получение доходов в натуральной форме.

При получении налогоплательщиком дохода от органи­заций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) налоговая база опре­деляется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчис­ленная исходя из их цен, определяемых в порядке, анало­гичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (п. 1 ст. 211 НК РФ). При этом, учитывая нормы п. 3 и подп. 2 п. 4 ст. 40 НК РФ в случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, более чем на 20% отклоняются от ры­ночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных та­ким образом, как если бы результаты этой сделки были оце­нены исходя из применения рыночных цен на соответству­ющие товары, работы или услуги.

Следовательно, если оплата за обучение физического лица в учебном заведении соответствует рыночной цене на аналогичные услуги, определяемые в соответствии со ст. 40 НК РФ, то налоговая база при оплате обучения по цене, ниже установленной для целей определения дохо­да в натуральной форме, должна рассчитываться как раз­ница между установленной ценой обучения и фактиче­ски оплаченнойценой.

На взгляд автора, в приведенных выше разъяснениях допущена неточность.

Доходом, полученным в натуральной форме, признает­ся оплата (полностью или частично) за налогоплательщика организациями или индивидуальными предпринимателя­ми товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его (налогоплательщика) интересах (подп. 1 п. 1 ст. 211 НК РФ). Но в рассматриваемом случае речь идет о том, что налого­плательщик оплачивает предоставленные ему образова­тельные услуги сам (хотя и по сниженным ценам).

Более правильным было бы говорить о возникновении у налогоплательщика дохода в виде материальной выго­ды, полученной от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физи­ческих лиц, организаций и индивидуальных предприни­мателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (подп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ). Налого­вая база по такой материальной выгоде определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (ра­бот, услуг), реализуемых лицами, взаимозависимыми с на­логоплательщиком, в обычных условиях лицам, не явля­ющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налого­плательщику (п. 3 ст. 212 НК РФ).

Однако для возникновения материальной выгоды не­обходимо признание сторон сделки взаимозависимыми лицами. Учитывая, что безусловно взаимозависимыми в соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ образовательное учреж­дение и учащиеся не признаются, признать указанные ли­ца взаимозависимыми может лишь суд, если будет дока­зано, что отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 20 НК РФ). При этом вероятность того, что суд признает их взаимозависимыми, невелика.

Таким образом, приведенные выше разъяснения офици­альных органов не вполне корректны. На взгляд автора, до­хода, подлежащего налогообложению в рассматриваемом случае у налогоплательщиков, получивших образователь­ные услуги по сниженным ценам, не возникает.

Доходы, не облагаемые НДФЛ

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налого­обложению все виды установленных действующим законо­дательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоупра­вления компенсационных выплат (в пределах норм, устано­вленных в соответствии с законодательством РФ).

Выплаты государственным и муниципальным служащим

При применении положений п. 3 ст. 217 НК РФ необхо­димо помнить, что необоснованному «расширению» они не подлежат. Так, в соответствии со ст. 15 Федерального за­кона от 31.07.95 119-ФЗ «Об основах государственной службы РФ»определен исчерпывающий перечень компен­сационных выплат, предоставляемых государственным слу­жащим в зависимости от условий прохождения государст­венной службы в случаях и в порядке, установленных фе­деральными законами и законами субъектов РФ.

Указанным лицам предоставляется денежная компен­сация:

транспортных расходов в случае непредоставления служебного транспорта;

расходов в связи со служебными командировками, с приемом на государственную службу, переводом на долж­ность государственной службы в другой государственный орган, направлением в другую местность (в частности, воз­мещаются связанные с этим транспортные расходы и расхо­ды на оплату жилья).

Перечисленные выплаты не подлежат налогообложе­нию в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ.

Иные компенсационные выплаты в связи с нахождением на государственной службе, например компенсационные выплаты на лечение и отдых, Законом № 119-ФЗ не преду­смотрены. Соответственно такие выплаты, даже если они названы компенсационными в законах субъектов РФ, следу­ет рассматривать в качестве дополнительных выплат, кото­рые не носят характера возмещения затрат, связанных с ис­полнением трудовых обязанностей (то есть не являются по своей сути компенсациями), и подлежат включению в базу, облагаемую НДФЛ.

В аналогичном порядке решается вопрос налогообло­жения компенсационных выплат муниципальным служа­щим, производимых в соответствии с решениями органов местного самоуправления субъектов РФ, но выходящих за рамки норм Закона от 08.01.98 № 8-ФЗ «Об основах муни­ципальной службы в РФ»(Письмо МНС России от 2 сентя­бря 2004 г. № 04-2-06/605@).

Оплата за дополнительные отпуска

По вопросу налогообложения сумм оплаты за допол­нительные отпуска, предоставляемые в соответствии со ст. 14 Закона РФ от 15.05.91 № 1244-1 «О социальной за­щите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС», налого­вое ведомство дает следующие разъяснения.

НДФЛ не облагаются все виды компенсационных вы­плат, установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (п. 3 ст. 217 НК РФ). При этом компенсации — это денеж­ные выплаты, установленные в целях возмещения работ­никам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанно­стей (ст. 164ТКРФ).

Из вышесказанного можно сделать вывод о том, что по определению оплата дополнительного отпуска, предостав­ляемого «чернобыльцам», к числу компенсационных вы­плат не относится. Предоставление дополнительного отпу­ска следует отнести к числу гарантий, которые определены как средства, способы и условия, с помощью которых обес­печивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений (ст. 164 ТК РФ). Поскольку оплата дополнительного отпуска является гарантией и не может быть отнесена к компенсациям, она облагается НДФЛ в общеустановленном порядке (Письмо УМНС России по г. Москве от 19.05.2004 № 27-08/34038).

Иную позицию по рассматриваемому вопросу занимает Минфин России. По мнению Департамента налоговой и та­моженно-тарифной политики Минфина России, суммы оп­латы дополнительного отпуска, предоставляемого в соот­ветствии со ст. 14 и 19 Закона РФ от 15.05.91 № 1244-1, гра­жданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие чернобыльской катастрофы (включая получивших или пе­ренесших лучевую болезнь, другие заболевания), и инвали­дам следует отнести к числу компенсационных выплат, свя­занных, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, и не облагать НДФЛ согласно п. 3 ст. 217 НК РФ (Письмо Минфина России от 27.09.2004 № 03-05-02-04/23).

На взгляд автора, более обоснованными и не противо­речащими НК РФ являются разъяснения налогового ве­домства.

Выходные пособия

Согласно условиям коллективного договора работникам, увольняющимся из организации по состоянию здоровья (в соответствии с ме­дицинским заключением), выплачивается по­собие в размере среднемесячного заработка. Облагается ли данное пособие НДФЛ?

И. Андреева, г. Омск

Не облагаются НДФЛ компенсационные выплаты, свя­занные с увольнением работников, производимые в пре­делах норм, установленных законодательством РФ (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Согласно ст. 178 ТК РФ при расторжении трудового до­говора в связи с несоответствием работника занимаемой должности или выполняемой работе вследствие состоя­ния здоровья, препятствующего продолжению данной работы (подп. «а» п. 3 ст. 81 ТК РФ), работнику выплачи­вается выходное пособие в размере двухнедельного сре­днего заработка. Таким образом, если работнику выпла­чена большая, чем предусмотрена ТК РФ, сумма (не двух­недельный, а месячный средний заработок), то разница подлежит обложению НДФЛ.

Заметим также, что Трудовой кодекс не предусматри­вает выплаты выходного пособия в случае, когда трудовой договор прекращается по причинам, не зависящим от воли сторон, в том числе в случае признания работни­ка полностью нетрудоспособным в соответствии с меди­цинским заключением (п. 5 ст. 83 ТК РФ). Следовательно, если работник уволен по п. 5 ст. 83 ТК РФ, то сумма выпла­ченного ему согласно коллективному договору выходно­го пособия полностью включается в базу по НДФЛ.

Обратите внимание!

Положения ст. 178 ТК РФ о том, что трудовым или коллективным договором могут предусматриваться другие (не перечисленные в названной статье) случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий, не могут рас­сматриваться как обоснование освобождения от нало­гообложения выплат, предусмотренных указанными договорами сверх установленных законодательством РФ выплат.

Выплаты в пользу членов совета директоров

Можно ли освободить от обложения НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ сумму возме­щения документально подтвержденных рас­ходов, произведенных членом совета директо­ров во время инспекционной поездки (вне связи с проведением заседания совета дирек­торов или собрания акционеров)?

В. Недосекина, г. Новосибирск

Порядок освобождения производимых в пользу нало­гоплательщиков выплат, аналогичный тому, который ус­тановлен в отношении командировочных расходов, при­меняется к выплатам, производимым лицам, находящим­ся во властном или административном подчинении орга­низации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжа­ющим) для участия в заседании совета директоров, прав­ления или другого аналогичного органа этой компании (п. Зет. 217 НК РФ).

На взгляд автора, Налоговый кодекс не предусматрива­ет возможности освобождения от налогообложения сумм, выплаченных в возмещение расходов, понесенных членом совета директоров в иных случаях (например, при проведении инспекционных проверок).

Если необходимо привлечь члена совета директоров, не состоящего в трудовых отношениях с организацией, к проведению инспекционных проверок, то можно заклю­чить с ним договор гражданско-правового характера (на­пример, возмездного оказания услуг) и в этом договоре оговорить порядок компенсации расходов, возникающих в связи с его (договора) выполнением.

Стоимость путевок на лечение и оздоровление

В соответствии с п. 9 ст. 217 НК РФ освобождаются от об­ложения НДФЛ суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выпла­чиваемой работодателями своим работникам и (или) чле­нам их семей, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учре­ждения, выплачиваемые за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций.

Организация покупает путевки в профилакторий за счет средств, остающихся после уплаты 1 налога на прибыль. Затем эти путевки реализу­ются работникам организации за 10% от их стоимости.

Облагается ли НДФЛ разница между фактической стоимостью путевки и частью, оплачен­ной работником?

И. Колпакова, г. Пермь

По мнению Минфина России, при применении п. 9 ст. 217 НК РФ не имеет значения, куплена путевка самим работником, которому затем работодатель компенсирует затраты на ее приобретение, или самим работодателем с последующим предоставлением работнику бесплатно или по льготной цене (см., например, Письмо Минфина России от 23.12.2002 № 04-04-06/260).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации часть сто­имости путевки, оплаченная работодателем за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, не включается в налоговую базу по НДФЛ.

Можно ли возместить работнику затраты на оплату услуг оператора мобильной связи?

Н. Агеева, г. Москва

Оплата физическому лицу услуг связи, в частности оп­лата международных и междугородных переговоров с ис­пользованием сотовой связи, не включается в налоговую базу физического лицаработника организации, если указанные переговоры носят производственный харак­тер. При этом согласно ст. 9 Закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправ­дательными (первичными) документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, для освобождения от налогообложе­ния расходов, произведенных физическим лицом по оп­лате телефонных переговоров с использованием сотовой (мобильной) связи, необходимо документальное под­тверждение производственного характера таких разгово­ров. К таким документам могут быть отнесены: договоры об оказании услуг связи, детализированные счета теле­фонных станций с представлением оператором сотовой связи всех номеров абонентов, перечня стран (с кодом го­рода), дат, конкретных телефонов, наименований фирм, с которыми велись переговоры, иные документы, под­тверждающие производственный характер отношений с абонентом.

В противном случае переговоры, проведенные работ­ником организации с мобильного телефона, будут рас­сматриваться как частные звонки, несвязанные с делами фирмы, которые не подпадают под действиеп. 3 ст. 217 НК РФ (Письмо УМНС России по г. Москве от 22.12.2003 № 27-08/70659).

Налогообложение подарков

От обложения НДФЛ освобождается стоимость подар­ков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей и не подлежа­щих обложению налогом на наследование или дарение в соответствии с действующим законо­дательством, в части, непревышающей 2000 руб. за налоговый пе­риод(п. 28 ст. 217 НК РФ).

Одним из вопросов, возни­кающих при применении п.28 ст. 217 НК РФ, является следую­щий: возможно ли освобож­дение от налогообложения подарков, сделанных в де­нежной форме? С одной стороны, можно согласиться с теми специалистами, которые указывают на то, что в рас­сматриваемом пункте речь идет о «стоимости подарков», а понятие «стоимость подарка в денежной форме» лише­но смысла. С другой стороны, необходимо принять во вни­мание нормы гражданского законодательства, согласно которым по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность (п. 1 ст. 572 ГК РФ). При этом деньги рассматриваются в качестве вещи (ст. 128, 130 ГК РФ). Следовательно, деньги могут рассмат­риваться как предмет подарка (см. также Письмо Минфи­на России от 08.07.2004 № 03-05-06/176).

Обратите внимание!

Для того чтобы подарок, сделанный в денежной фор­ме, мог быть освобожден от налогообложения в части, не превышающей 2000 руб. в год, необходимо соблюсти требования, установленные главой 32 «Дарение» ГК РФ.

Организация делает подарки своим деловым партнерам и клиентам. Возникает ли у органи­зации обязанность сообщать в налоговый ор­ган о факте дарения? Как это совместить с же­ланием организации не уронить свою репута­цию в глазах тех, кому делаются подарки?

Л. Щепкова, г. Тверь

Обязанность сообщить в налоговый орган о том, что налогоплательщику был сделан подарок, возлагается на налогового агента вне зависимости от того, является на­логоплательщик работником организации или нет.

Согласно п. 1 ст. 211 НК РФ при получении налогопла­тельщиком дохода от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база равна стоимости этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленной исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включа­ется соответствующая сумма налога на добавленную сто­имость, акцизов.

В то же время доходы, полученные в виде подарков, не подлежащих обложению налогом на наследование или дарение, освобождаются от налогообложения в час­ти, не превышающей 2000 руб. за налоговый период (п. 28 ст. 217 НК РФ). Таким образом, если стоимость по­дарка не превышает 2000 руб., то дохода, подлежащего налогообложению, не возникает. При этом налоговый агент (даритель) должен сообщить в налоговый орган о получении налогоплательщиком такого дохода и разме­ре примененного вычета (пп. 1, 2 ст. 230 НК РФ).

Если же стоимость подарка превышает 2000 руб., то с суммы превышения должен быть исчисленналогпостав­ке 13%. Но удержание налога может оказаться невозмож­ным, поскольку денежных выплат в пользу налогопла­тельщика (если он не является работником организации) не производится.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения со­ответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможно­сти удержать налоги сумме задолженности налогопла­тельщика (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Физические лица, получившие в течение года доходы, при получении которых не был удержан налог налоговы­ми агентами, самостоятельно производят исчисление и уплату налога с этих доходов (подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ). Эти лица обязаны представить в налоговый орган по мес­ту своего учета соответствующую налоговую декларацию (п. 3 ст. 228 НК РФ).

Что же касается деловой репутации организации в це­лом или ее работников, то в основе этого понятия не должны лежать подарки партнерам.

Стандартные налоговые вычеты

Стандартные налоговые вычеты не предоставляются, если налогоплательщик не подал налоговому агенту со­ответствующее заявление.

Обратиться с заявлением о предоставлении стандарт­ных налоговых вычетов имеет право любой налогопла­тельщик, в том числе заключивший с организацией — на­логовым агентом трудовой договор (по основному месту работы или по совместительству), договор гражданско-правового характера (независимо от вида договора), или не состоящий с организацией в договорных отношениях, но получающий от нее доходы (например, бывший работ­ник, которому организация производит выплаты в виде дополнительной пенсии или оказывает материальную помощь) (п. 3 ст. 218 НК РФ).

Если налогоплательщик заявляет льготные стандарт­ные вычеты (500 руб. или 3000 руб. за каждый месяц налогового периода) или вычеты расходов на содер­жание детей, то к заявлению он должен приложить до­кументы, подтверждающие наличие у него права на та­кие вычеты.

Еще одним вопросом, из числа часто задаваемых бух­галтерами, является вопрос о необходимости подачи на­логоплательщиками заявлений о предоставлении стан­дартных налоговых вычетов ежегодно. По мнению от­дельных работников налоговых органов (на местах), раз налоговый период составляет один год, то и заявления на вычеты должны подаваться ежегодно. Это не соответству­ет действительности.

Как это ни странно, но на сегодняшний день не утратил силу Приказ МНС России от 01.11.2000 № БГ-3-08/379 «Об ут­верждении форм отчетности по налогу на доходы физиче­ских лиц». В разделе «Порядок заполнения налоговой кар­точки по учету доходов и налога на доходы физических лиц» названного Приказа указывается, что, если подавший заявление на предоставление ему стандартных вычетов работник в следующем налоговом периоде письменно не уведомляет работодателя о прекращении предоставления стандартных вычетов, вычеты продолжают предоставлять­ся по этому месту работы в установленном порядке.

Следовательно, ежегодно собирать с налогоплатель­щиков заявления на вычеты не требуется. Поданные зая­вления действуют в течение всего срока действия трудо­вого договора (с месяца поступления на работу по месяц увольнения включительно).

Можно ли предоставить стандартные налого­вые вычеты работнику, который поступил на работу в организацию в мае 2004 г., если он представил Справку о доходах (форма 2-НДФЛ), выданную на предыдущем месте работы, сог­ласно которой он получил в период с января по апрель 2004 г. 40 000 руб., но вычетамине пользовался?

И. Герасименко, г. Москва

Стандартные налоговые вычеты в размере 3000 руб. и 500 руб. за каждый месяц налогового периода предоста­вляются налогоплательщику независимо от суммы их до­хода, исчисленного нарастающим итогом с начала нало­гового периода, в отношении которого предусмотрена ставка налога 13%.

Стандартные налоговые вычеты в размере 400 руб. на налогоплательщика, а также 300 (600) руб. на ребенка предоставляются за каждый месяц налогового периода и действуют до месяца, в котором доход налогоплательщи­ка, исчисленный нарастающим итогом с начала налогово­го периода (в отношении которого предусмотрена нало­говая ставка 13%) налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 20 000 руб. (подп. 3, 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Обратите внимание!

С 1 января 2005 г. стандартные вычеты по расходам на содержание детей предоставляются в размере 600 руб. (одиноким родителям1200 руб.) на каждого ре­бенка, находящегося на содержании налогоплатель­щика. Указанные вычеты предоставляются до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный на­растающим итогом с начала налогового периода нало­говым агентом, превысил 40 000 руб. (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ в ред. Закона от 29.12.2004 203-ФЗ).

Из вышесказанного можно сделать вывод о том, что налоговый агент может предоставить вычеты тому нало­гоплательщику, который поступил на работу в течение налогового периода, независимо от размера полученных им от других налоговых агентов доходов, если вычеты ему не предоставлялись. Но этот вывод будет неверным.

В п. 3 ст. 218 НК РФ дается разъяснение, согласно которо­му в случае начала работы налогоплательщика не с перво­го месяца налогового периода налоговые вычеты (за исклю­чением льготных) предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты. Поскольку к моменту поступления в данную организацию налогоплательщик уже получил доход, размер которого превышает 20 000 руб., предоставление ему налоговых вычетов невозможно.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации налого­плательщик может обратиться за предоставлением ему налоговых вычетов за 2004 г.:

к налоговому агенту, производившему выплаты в пользу налогоплательщика в течение январяапреля. Излишне удержанные налоговым агентом из дохода на­логоплательщика суммы налога подлежат возврату нало­говым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления (п. 1 ст. 231 НК РФ);

в налоговый орган по месту жительства налогопла­тельщика. В этом случае вычеты будут предоставлены по окончании налогового периода на основании заявления налогоплательщика, прилагаемого к налоговой деклара­ции, и документов, подтверждающих право на такие вы­четы (п. 4 ст. 218 НКРФ).

Предоставляются ли стандартные налоговые вычеты в тех месяцах, в которых налогоплательщик не имел доходов?

К. Жигарева, г. Москва

В течение 2001—2004 гг. (в период действия главы 23 НК РФ) налоговые органы неоднократно давали разъяс­нения по данному вопросу, подчеркивая то, что налого­вые вычеты предоставляются за каждый месяц налогово­го периода (п. 1 ст. 218 НК РФ). Таким образом, по мнению налогового ведомства, стандартные налоговые вычеты предоставляются за все месяцы подряд, даже если в них не было начисления дохода (административный отпуск и т. п.) (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 16.01.2002 № 27-08н/02277).

В связи с вышесказанным неожиданным оказалось по­явление иной точки зрения. В Письме Минфина России от 07.10.2004 № 03-05-01-04/41 указывается, что стандартный налоговый вычет не накапливается в течение налогового периода и не подлежит суммированию нарастающим итогом в случае отсутствия налоговой базы за отдельные месяцы налогового периода.

На наш взгляд, позиция Минфина России не только не подтверждается положениями НК РФ, но и вступает в противоречие с Приказом МНС России от 31.10.2003 № БГ-3-04/583 «Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год» (в связи с тем, что на 2004 г. новые формы отчетности по НДФЛ не утвержда­лись, налогоплательщики продолжают руководствовать­ся нормами названного документа).

Согласно Порядку заполнения Налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год, если у налогоплательщика в каком-то месяце налого­вого периода сумма стандартных вычетов, на которые он имеет право, превысит доход за этот же месяц, подлежа­щий обложению по ставке 13%, то применительно к это­му месяцу налоговая база принимается равной нулю, а

сумма превышения должна быть компенсирована в пос­ледующие месяцы налогового периода при условии, что доходы налогоплательщика это позволяют.

Положительная разница между суммой стандартных на­логовых вычетов, на которые налогоплательщик имел пра­во в налоговом периоде, и суммой доходов за этот же на­логовый период, подлежащих налогообложению по ставке 13%, на следующий налоговый период не переносится.

Напомним также, что изложенная в названном выше Письме позиция не подтверждается и порядком заполне­ния Декларации по НДФЛ (форма 3-НДФЛ, утвержденная Приказом МНС России от 15.06.2004 № САЭ-3-04/366@). В частности, можно указать на порядок заполнения Прило­жения Е «Расчет стандартных и социальных налоговых вы­четов» к Декларации.

Если налогоплательщик имеет право на личный (не льготный) стандартный вычет и на вычеты расходов на со­держание детей, он заполняет п. 1 Приложения Е, после­довательно указывая размер дохода, исчисленного с на­чала налогового периода, за январь, январьфевраль, январьмартит. д.

Затем подсчитывается количество месяцев, в которых доход не превысил 20 000 руб. (указывается в подп. 1.2 Приложения Е).

Производится расчет стандартных налоговых вычетов. Так, размер стандартного налогового вычета по подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ рассчитывается по формуле:

400 руб. хп. 1.2 (количество месяцев, в которых доход не превысил 20 000 руб.).

Пример 1
Работнику организации в соответствии с поданным им заявлением в 2004 г. предоставлялись стандартные налоговые вычеты: личный — 400 руб.; по расходам на содержание двоих детей — 600 руб. (300 руб. х 2). В течение налогового периода работнику производились следующие начисления: в январе — 5000 руб.; в феврале — 5000 руб.; в апреле — 5000 руб.; в мае — 5000 руб. и т. д. В марте работник весь месяц находился в отпуске без сохранения заработной платы.
Стандартные налоговые вычеты за период с января по май предоставляются в следующем порядке (см. табл. 1):
Пример 2
Работнице организации в соответствии с поданным ею заявлением в 2004 г. предоставлялись стандартные налоговые вычеты: личный — 400 руб.; по расходам на содержание ребенка — 300 руб. С1 января по 31 марта работница находилась в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трех лет. В апреле работница вышла на работу, и ей начисляется заработная плата по 5000 руб. ежемесячно.

Таблица 1

Месяц

Январь

Февраль

Март

Апрель

Май

Доход (с начала года)

5000.00

10 000.00

10 000.00

15 000.00

20 000.00

Стандартные налоговые вычеты (общая сумма с начала года)

1000.00

2000.00

3000.00

4000.00

5000.00

Налоговая база (с начала года)

4000.00

8000.00

7000.00

11 000.00

15 000.00

Налог исчисленный

520

1040

910

1430

1950

Налог удержанный

520

1040

1040

1430

1950

Долг по налогу за налоговым агентом

130


Стандартные налоговые вычеты за период с января по май предоставляются в следующем порядке (см. табл. 2):

Обратите внимание на то, что в ситуации, описанной в примере 2, налогоплательщик на начало года состоит в трудовых отношениях с организацией и таким образом имеет право на вычеты с января.

Если же право на тот или иной вычет возникает не с на­чала года (например, налогоплательщик работает на предприятии не с начала года или дата рождения ребен­ка позже января текущего года), стандартные вычеты пре­доставляются начиная с месяца возникновения такого права. При этом налогоплательщик, не имевший доходов до поступления на работу на данное предприятие, имеет право на получение стандартных вычетов за предшеству­ющие месяцы налогового периода, для реализации кото­рого ему необходимо по окончании года подать в налого­вый орган по месту жительства декларацию о доходах (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 10.06.2002 № 27-08н/26281).

Нельзя согласиться и с другим выводом, содержащимся в упомянутом выше Письме Минфина России, согласно ко­торому при выплате единовременного дохода за декабрь, который не включает в себя выплаты, при­читающиеся за предыдущие месяцы налогового периода, налоговая ба­за уменьшается на сумму стандарт­ного налогового вычета за один месяц.

На взгляд автора, в большей степени положениям ст. 218 НК РФ соответствуют разъяснения, данные в Письме УМНС России по г. Москве от 22.12.2003 № 27-08/70659, согласно кото­рым если налогоплательщик получал доход от работодателя, например, с октября по декабрь, при этом других источников дохода не имел, то налоговый орган по месту жительства налогоплательщика при подаче им по окончании налогового периода декла­рации по налогу на доходы и на основании его письменно­го заявления и документов, подтверждающих право на та­кие налоговые вычеты, обязан предоставить физическому лицу стандартные налоговые вычеты на себя и на детей за все 12 месяцев отчетного периода (при условии, что его доход за три месяца работы, облагаемый по ставке 13%, не превысил 20 000 руб.) независимо от того, сколько ме­сяцев в году он получал доходы от работодателя.

Сроки уплаты налога

Заработная плата работникам организации должна вы­плачиваться не реже чем каждые полмесяца в день, уста­новленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным договором, трудовым дого­вором (ст. 136ТКРФ).


На практике указанное требование, как правило, реа­лизуется путем выплаты аванса за первую половину меся­ца и заработной платы, исчисленной за фактически отра­ботанное в течение месяца время, — за вторую половину месяца. В связи с этим возникают вопросы: правомерно ли не производить исчисление, удержание и уплату НДФЛ при выплате аванса? Можно ли исчислять и уплачивать налог один раз в месяц при окончательном расчете?

В соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанно­сти в соответствии с трудовым договором.

Таким образом, несмотря на то что аванс (заработная плата за первую половину месяца) был выплачен в сере­дине текущего месяца (например, 20 января), в целях на­логообложения данный доход будет считаться фактически полученным только в последний день этого месяца (на­пример, 31 января). Именно в последний день месяца не­обходимо исчислить НДФЛ с сумм заработной платы, на­численной работнику за месяц.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сум­му налога непосредственно из доходов налогоплательщи­ка при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). В рас­сматриваемом случае днем фактической выплаты дохода будет являться день, установленный в организации для выплаты заработной платы (например, 5 февраля). Имен­но в этот день исчисленный НДФЛ может быть удержан.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчис­ленного и удержанного налога не позднее дня фак­тического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета на­логоплательщика либо по его поручению на счета треть­их лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты пере­числяют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получе­ния налогоплательщиком дохода, для доходов, вы­плачиваемых в денежной форме (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Таким образом, налог, исчисленный и удержанный из доходов, полученных за месяц в виде заработной платы (включая аванс или сумму, начисленную за первую поло­вину месяца), подлежит перечислению в определенные п. 6 ст. 226 НК РФ сроки (5 февраля или 6 февраля, если заработная плата выплачивается из выручки). Из выше­сказанного следует, что исчисление НДФЛ с авансовых платежей, предшествующих начислению зарплаты за вторую половину месяца, НК РФ не предусмотрено(см. также Письмо УМНС России по г. Москве от 05.06.2003 № 28-11/29850).

Иначе решается вопрос в том случае, когда в течение месяца в пользу работников производятся иные выплаты, в том числе отпускные, пособия при увольнении и т. д.

Таблица 2

Месяц

Январь

Февраль

Март

Апрель

Май

Доход (с начала года)

0.00

0.00

0.00

5000.00

10 000.00

Стандартные налоговые вычеты (общая сумма с начала года)

700.00

1400.00

2100.00

2800.00

3500.00

Налоговая база (с начала года)

0.00

0.00

0.00

2200.00

6500.00

Налог исчисленный

0

0

0

286

845

Налог удержанный

0

0

0

286

845

Первоначально, разъясняя порядок исчисления и пе­речисления налога с выплат уходящим в отпуск, уволен­ным работникам, налоговые органы указывали на то, что перечисление в бюджет налога, исчисленного и удержан­ного с выплат в виде оплаты труда (отпускных, уволенным работникам), производится не позднее дня фактического получения денежных средств на выплату дохода по ито­гам истекшего месяца, в котором были начислены и вы­плачены такие доходы (п. 29 приложения к Письму МНС России от 14.08.2001 № ВБ-6-04/619 «Разъяснения по воп­росам порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц»; утратило силу — Письмо МНС России от 04.09.2003 № СА-б-04/940®).

Аналогичный вывод делался и в Письме УМНС России по г. Москве от 11.06.2002 № 28-11/26610, в котором давался ответ на вопрос: в какой срок должен быть перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц, удержанный с суммы отпускных, выплаченных на руки 12 мая? По мнению налоговиков, в рассматриваемом в Письме случае органи­зация обязана перечислить в бюджет сумму исчисленного и удержанного налога со всей суммы оплаты отпуска 4 июня (т. е. одновременно с перечислением налога, исчисленного с заработной платы работников организации за май).

Однако приведенные выше разъяснения налоговых органов вступают в противоречие с нормами НК РФ.

Действительно, если работнику предоставлен отпуск с 15 мая, то отпускные должны быть выплачены 12 мая (не позднее чем за три дня до начала отпуска — ст. 136 ТК РФ). При этом можно утверждать, что поскольку отпуск­ные представляют собой часть заработной платы, то в це­лях налогообложения они будут считаться фактически полученными только 31 мая (п. 2 ст. 223 НК РФ). Но тогда 31 мая налоговому агенту необходимо исчислить и удер­жать налог (п. 4 ст. 226 НК РФ). А произвести удержание невозможно: доход в виде заработной платы за период с 1 по 14 мая и отпускных уже выплачен работнику, а дру­гих доходов, начисленных на 31 мая, нет.

Именно поэтому на практике исчисление и удержание НДФЛ с суммы оплаты за отпуск производятся в день фа­ктической выплаты отпускных (т. е. 12 мая). А раз налог удержан, его необходимо перечислить в бюджет не позд­нее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ). Таким об­разом, в рассматриваемой ситуации налог, исчисленный и удержанный с отпускных, должен быть перечислен в бюд­жет не позднее 13 мая.

Неправомерное неперечисление (неполное пере­числение) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыска­ние штрафа в размере 20% суммы, подлежащей пере­числению (ст. 123 НК РФ).

Учет и отчетность

Порядок ведения учета и представления отчетности по НДФЛ тоже может вызывать вопросы.

В Налоговой карточке за какой год отражается налог на доходы физических лиц, удержанный из заработной платы, начисленной за декабрь, если она выплачивается в январе следующего года ? Как эта ситуация отражается в Справкео доходах физических лиц?

Г. Лонкова, г. Москва

В предыдущие годы работники налогового ведомства разъясняли, что начисленная за декабрь (2004 г.) зара­ботная плата отражается в Налоговой карточке (форма 1-НДФЛ) данного года (2004 г.) независимо от того, что вы­плачена она будет в январе следующего года (2005 г.). При этом премия, начисленная в текущем году (в 2005 г.) за пре­дыдущий календарный год (2004 г.), отражается в Налого­вой карточке текущего года (2005 г.) (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 05.06.2002 № 27-11н/25871).

Однако в 2004 г., отвечая на рассматриваемый вопрос, работники налогового ведомства указывали на то, что в Налоговой карточке прошедшего года (например, 2003 г.) нельзя указывать сумму удержанного в январе следующе­го года (2004 г.) налога. Необходимо сначала в Налоговой карточке, а затем и в Справке о доходах физического ли­ца (форма 2-НДФЛ) отразить задолженность по налогу. В обоснование такой позиции дается ссылка на Приказ МНС России от 31.10.2003 № БГ-3-04/583.

Что касается порядка заполнения Налоговой карточки, то автор согласен с приведенной выше точкой зрения.

Действительно, датой фактического получения дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные тру­довые обязанности в соответствии с трудовым договором (п. 2 ст. 223 НК РФ).

Следовательно, заработная плата, начисленная за де­кабрь 2004 г., должна быть включена в налоговую базу 2004 г. независимо от того, когда она фактически будет выплачена.

При этом удержание у налогоплательщика начислен­ной суммы налога производится при фактической выпла­те денежных средств налоговым агентом налогоплатель­щику либо по его поручению — третьим лицам (ст. 226 НК РФ). Следовательно, удержание исчисленного за декабрь

2004 г. налога будет произведено лишь при выплате зара­ботной платы в январе 2005 г.

Поскольку в рассматриваемой ситуации сумма исчис­ленного за 2004 г. налога превышает сумму удержанного в указанном году налога, такая разница указывается в строке «Долг по налогу за налогоплательщиком».

В аналогичном порядке решается вопрос и в том слу­чае, когда в пользу налогоплательщика производятся вы­платы сумм в оплату очередного отпуска, других анало­гичных выплат за неотработанное время, исчисляемых в установленном порядке исходя из среднего заработка. Суммы таких выплат указываются в поле (полях) того ме­сяца налогового периода, за который они начислены.

Например, сумма оплаты за предоставляемый работ­нику в январе 2005 г. отпуск, начисленная и выплаченная в декабре 2004 г., отражается в Налоговой карточке за 2005 г. При этом сумма налога, удержанная из выплачен­ных отпускных в 2004 г., отражается в Налоговой карточ­ке за 2004 г. Поскольку сумма налога, удержанная у нало­гоплательщика, превышает сумму исчисленного налога, сумма разницы указывается в строке «Долг по налогу за налоговым агентом».

Но порядок заполнения Справки о доходах физическо­го лица вызывает сомнения.

С одной стороны, кажутся логичными разъяснения спе­циалистов, утверждающих, что в Справку следует перене­сти все возникшие на конец налогового периода и указан­ные в Налоговой карточке долги, так как форма 2-НДФЛ заполняется на основании Налоговой карточки (Порядок заполнения и представления справки о доходах физиче­ского лица — Приложение к форме 2-НДФЛ, утв. Прика­зом МНС России от 31.10.2003 № БГ-3-04/583 «Об утвер­ждении форм отчетности по налогу на доходы физиче­ских лицза 2003 год»).

С другой стороны, возникает вопрос: а какие последст­вия будет иметь заполнение на основе такой Справки де­кларации о доходах?

Предположим, что работник, получивший в январе 2005 г. начисленную за декабрь 2004 г. заработную плату, подает декларацию и в соответствии с данными, отражен­ными в Справке, указывает в декларации сумму своей за­долженности. Тогда у налогового органа появляется пра­во выставить налогоплательщику требование об уплате в бюджет недостающей суммы налога. Но ведь этот налог уже перечислен в бюджет налоговым агентом при выпла­те заработной платы в январе 2005 г.!

И наоборот, у налогоплательщика, получившего в де­кабре 2004 г. сумму оплаты за январский отпуск, появля­ется возможность отразить в декларации сумму «излиш­не удержанного» налога и предъявить ее к возврату. Но и это тоже неверно!

По сути, речь идет о том, что отраженные на конец на­логового периода в Налоговой карточке расхождения ме­жду исчисленными и удержанными суммами налога пол­ностью погашаются в январе — феврале 2005 г. К моменту представления в налоговый орган отчетности по НДФЛ, как правило, ни долгов за налоговым агентом, ни долгов за налогоплательщиками уже нет.

В общем случае сведения о доходах физических лиц, которым налоговым агентом (источником дохода) были произведены перерасчеты налога на доходы за предшест­вующие годы в связи с уточнением их налоговых обяза­тельств, представляются в виде новой справки, взамен ра­нее представленной. При оформлении новой справки сле­дует проставить ее новый номер и новую дату составления (Порядок заполнения и представления справки о доходах физического лица — Приложение к форме 2-НДФЛ, утв. Приказом МНС России от 31.10.2003 № БГ-3-04/583 «Об ут­верждении форм отчетности по налогу на доходы физиче­ских лиц за 2003 год»; Письмо УМНС России по г. Москве от 25.03.2002 № 27-08н/12974 и др.).

Новые справки вместе с реестром и протоколом прие­ма сведений о доходах физических лиц направляются в налоговый орган (для г. Москвы — в УФНС пог. Москве № 39) с обязательным уведомлением, что справки пред­ставляются взамен ранее представленных (Письмо УМНС России по г. Москве от 22.12.2003 № 27-08/70659).

Следовательно, налоговые агенты, ликвидировавшие в январе 2005 г. все возникшие на конец 2004 г. расхожде­ния (долги по налогу), должны представить в налоговый орган новые (уточненные) Справки. Но зачем тогда пред­ставлять те Справки, которые составлены в соответствии с Налоговыми карточками по состоянию на 31 декабря 2004 г.? Ведь на момент подачи сведений (как правило, в конце февраля — марте) уже известно, что суммы исчис­ленного и удержанного налога за 2004 г. уравнены.

На взгляд автора, Налоговая карточка действительно должна полностью отражать все данные, касающиеся то­го, в каких месяцах получен доход, исчислен и уплачен налог. А вот в Справке о доходах следует отразить сумму исчисленного и фактически уплаченного к моменту пода­чи сведений в налоговый орган налога.

Куда следует представлять сведения по форме 2-НДФЛ о доходах работников обособленных подразделений: в налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений или в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет головной организации, в со­ставе которой они находятся?

М. Шуйкова, г. Одинцово

Налоговые агенты ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, предста­вляют сведения о доходах физических лиц этого налого­вого периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов в налоговый орган по месту своего учета (п. 2 ст. 230 НК РФ).

Таким образом, головная организация представляет сведения о доходах физических лиц (работников как го­ловной организации, так и обособленных подразделений) централизованно по месту своей регистрации, несмотря на то, что имеющие обособленные подразделения орга­низации перечисляют исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту на­хождения каждого своего обособленного подразделения (п. 7 ст. 226 НК РФ).