Многие организации желают иметь собственный сайт в сети Интернет. Цели создания сайтов разнообразны. Для бизнеса он может служить отменной рекламой, а может стать способом ведения производственной деятельности. А вот для бухгалтера наличие сайта — обстоятельство, в очередной раз заставляющее искать ответы на непростые вопросы.
Несомненно, наличие «представительства» в Интернете — одна из лучших возможностей заявить о себе. Возможно, организация будет представлена в сети Интернет всего лишь web-страничкой. Если же присутствие организации в сети Интернет должно быть более основательным, то нужно идти путем создания web-сайта. Его можно разместить на web-сервере другой компании либо организовать собственный.
К сведению!
Web-страница—это комплекс страниц текста, написанных в определенном формате, и графических элементов, используемых в оформлении страниц, размещенных на web-сервере.
Web-сайт представляет собой совокупность связанных одной тематикой отдельных web-страниц, каждая из которых может содержать текст, графику, иметь ссылкина другие страницы. На сайте размещается программное обеспечение, которое поддерживает его работу.
Созданные странички и сайты, бесспорно, продукты творческого труда, авторский материал, у которого есть автор, может, даже несколько соавторов. Фирма может создать сайт собственными силами, а может привлечь специализированную организацию или заключить договор с физическим лицом. Им, непосредственным создателям, и будут принадлежать личные неимущественные авторские права, а именно: право авторства, право на имя, право на целостность, право на обнародование (Закон РФ «Об авторском праве и смежных правах»). Исключение составляют права на служебные произведения. Они принадлежат работодателю (если в договоре между работодателем и сотрудником не предусмотрено иное). Заказчики, в чьих интересах проводились работы, могут быть правообладателями только имущественных прав на использование произведения. Имущественные права на объекты интеллектуальной собственности передаются по авторскому договору о передаче исключительных или неисключительных прав (ст. 30 Закона РФ «Об авторском праве и смежных правах»).
Создание web-сайта предстоит отобразить на счетах бухгалтерского учета, а затем решить, каким образом эти затраты будут участвовать в расчете налога на прибыль.
Могут ли исключительные права быть нематериальным активом? Чтобы ответить на этот вопрос, необходимо оценить созданный объект в соответствии с требованиями ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». Итак, претендующий на включение в состав нематериальных активов объект:
1) материально-вещественной структуры не имеет;
2) можно идентифицировать от другого имущества организации;
3) используется в производстве продукции либо для управленческих нужд, причем в течение длительного времени (срок полезного использования — свыше двенадцати месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает двенадцать месяцев);
4) его последующая перепродажа не предполагается;
5) в будущем ожидается получение экономических выгод от его использования;
6) в наличии надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности.
Объект должен удовлетворять сразу всем условиям.
Если в бухгалтерском учете речь идет о признании нематериального актива, то, когда возможности, предоставляемые сайтом, используются, например, для продажи товаров или создан внутрифирменный сайт, это можно рассматривать как нематериальный актив. Если же целью создания является реклама деятельности организации, то расходы по созданию сайта и размещению в Сети отражаются в учете в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации».
ПБУ 14/2000 содержит перечень объектов с исключительными правами, которые могут быть отнесены к нематериальным активам, в случае если они отвечают всем признакам, о которых мы говорили выше. При формулировке, используемой в п. 4, возникает вопрос о приоритете п. 3 и 4 при решении вопроса о классификации объекта как нематериального актива. Появление перечня не было случайностью. При условии осуществления государственной регистрации прав на результаты интеллектуальной деятельности условие об обязательном надлежащем документальном оформлении факта существования у организации самого актива и исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности будет выполнено.
Единственная позиция в перечне, которая в первом приближении могла бы нас заинтересовать, — это исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных. Но дело в том, что четкого ответа на вопрос, возможно ли рассматривать сайт как программу для ЭВМ, нет. Если все-таки исходить из предположения, что сайт является программой, не лишним будет поинтересоваться, что представляет собой программное обеспечение, на которое организация получает по договору исключительные права. Зачастую в качестве программных продуктов, обеспечивающих работу сайта, используются те, исключительные права на которые вам переданы быть не могут. Вопрос о правомерности рассмотрения сайта как базы данных тоже не имеет однозначного ответа.
По законодательству регистрация прав на программы для ЭВМ и базы данных — дело добровольное, но, по мнению автора, если организация рассматривает данные объекты как нематериальные, проведение данной процедуры становится обязательным.
Раз уж сайт получился «мощным», коль речь идет о возможно «новой» программе для ЭВМ, поддерживающей его работу, и о создании базы данных, речь скорее всего идет о затратах существенных в денежном выражении. Чтобы не допустить ошибку, решать данные вопросы следует с профессионалами — IT-специалистами, заручившись их мнением, заключением, обоснованием по данному вопросу. Еще на стадии подготовки договора нужно до деталей продумать формулировки в нем, чтобы предусмотренные положения исключили спорность в вопросе. Напомним, что в качестве объекта нематериальных активов не могут быть приняты к учету материальные носители с результатами интеллектуальной деятельности.
В налоговом учете, в частности, к нематериальным активам относится исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных. А в учете бухгалтерском — поименовано лишь исключительное авторское право. Так что ситуация складывается неопределенная.
Если бухгалтер принял решение о том, что к учету принимается нематериальный актив, нужно обсудить вопрос об отрезке времени, в течение которого будет производиться списание актива посредством амортизационных отчислений. В бухгалтерском учете можно пойти тремя путями:
1) исходить из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;
2) самостоятельно определить ожидаемый срок использования, в течение которого организация будет получать экономические выгоды, и утвердить его приказом (распоряжением) руководителя;
3) при невозможности определения срока полезного использования принять его равным двадцати годам, но не более срока деятельности организации.
В налоговом учете правила иные. Срок полезного использования устанавливается исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений, договоров. По тем объектам, по которым невозможно определить срок полезного использования, он установлен в расчете на 10 лет (ст. 258 НК РФ).
Может быть, не стоит пытаться втянуть сайт в рамки нематериального актива. Правда, если он будет «малоценным», то есть стоимостью до 10 000 рублей, то в бухгалтерском учете вы сможете списать его сразу (при условии закрепления данного стоимостного критерия в учетной политике), а в налоговом учете он не будет относиться к амортизируемому имуществу. Но подобный случай скорее исключение. При установлении в бухгалтерском и налоговом учетах различных сроков полезного использования нематериальных активов образуются временные разницы по налогу на прибыль. От этой дополнительной работы можно заранее отказаться, прописав их в договоре. Если, учтя все особенности, связанные с созданием сайта, организация приходит к выводу о невозможности капитализации данных затрат, то в учете признается расход. Но какого рода — перенесенный на будущее или текущего периода?
В бухгалтерском учете на основе допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п. 18 ПБУ10/99) в отношении расходов, правила признания которых в бухгалтерском учете установлены нормами десятого «стандарта», действует принцип признания в том отчетном периоде, в котором они имели место. В Отчете о прибылях и убытках затраты, осуществленные при создании активов, учитываются в течение нескольких периодов, если активы приносят доходы в течение нескольких периодов (п. 19 ПБУ 10/99). Когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть четко определена, расходы должны быть обоснованно распределены между отчетными периодами. Расходы можно распределить равномерно либо списывать пропорционально какому-либо показателю, например выручке. Порядок списания расходов (период списания) утверждается приказом руководителя.
По мнению автора, расходы по созданию сайта не могут быть списаны единовременно, они могут быть признаны в бухгалтерском учете не в момент возникновения, а в том периоде, когда будет получен доход, связанный с осуществлением данных расходов. Единовременное же списание таких расходов в бухгалтерском учете повлечет искажение баланса по строкам «Расходы будущих периодов» и «Нераспределенная прибыль».
В налоговом учете расходы по созданию сайта в зависимости от целей создания могут быть признаны как:
• расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления (подп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ);
• расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ);
• рекламные расходы (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ), причем в случае создания рекламного сайта затраты признаются в полной сумме. Для целей исчисления налога на прибыль не нормируются расходы на рекламные мероприятия через телекоммуникационные сети (п. 4 ст. 264 НК РФ).
Все эти расходы относятся к прочим по производству и реализации. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом (п. 2 ст. 318 НК РФ). Заметим также, для таких расходов ст. 272 НК РФ установлены даты их признания в учете, признать их на другую дату организация не имеет права. В этой статье присутствует пункт, предусматривающий так называемый принцип равномерности признания доходов и расходов (абзац 3 п. 1 ст. 272 НК РФ). По мнению автора, речь идет именно о возможности постепенного признания доходов налогоплательщика по мере осуществления расходов, то есть, осуществив расход, налогоплательщик может признать приходящуюся на него сумму дохода. При этом дата осуществления прочих расходов остается такой, какой установил ее законодатель в п. 7 ст. 272 НК РФ. Особый порядок признания расходов установлен законодателем для расходов, поименованных в ст. 261 и 262, 266 и 267 НК РФ. По мнению автора, если налогоплательщик в налоговом учете самостоятельно «растянет» во времени момент признания расходов, он нарушит порядок, установленный НК РФ.
Методическими рекомендациями по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг (одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол № 25 от 22.04.2004) рекомендовано при тестировании расходов будущих периодов, касающихся программного обеспечения, учитывать следующее обстоятельство: в налоговом учете расходы признавать единовременно, если в договоре не установлен срок использования.
Что касается исчисления НДС, то, по мнению автора, правомерно единовременное принятие сумм налога к вычету. После принятия на учет товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления облагаемых НДС операций, налогоплательщик имеет право заявить вычет по НДС (при условии наличия правильно оформленного счета-фактуры и фактической оплаты). Однако специалисты налогового ведомства придерживаются иной точки зрения: единовременный вычет по НДС по расходам будущих периодов невозможен в связи с тем, что учтены расходы, а не товары, работы или услуги.