При заключении с физическими лицами договоров на выполнение работ (оказание услуг) организации нередко включают в них условие, что НДФЛ с вознаграждения по договору уплачивает само физическое лицо. Считается ли в такой ситуации организация налоговым агентом по НДФЛ? На этот вопрос Минфин России ответил в письме от 25.04.2011 № 03-04-05/3-292.
По мнению финансистов, организация, заключив с физическим лицом договор на выполнение работ (оказание услуг), признается налоговым агентом при выплате вознаграждения по такому договору на основании п. 1 ст. 226 НК РФ. На организацию возлагаются обязанности по перечислению в бюджет НДФЛ, удержанного при фактической выплате вознаграждения физическому лицу. При этом условия в договоре, обязывающие уплачивать НДФЛ само физическое лицо, считаются ничтожными.
Однако формулировки НК РФ, определяющие, кто является налоговым агентом по НДФЛ, настолько неудачны, что допускают двоякое толкование. В частности, из п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ следует, что в отношении выплат, перечисленных в ст. 228 НК РФ, организации налоговыми агентами не являются. В статье 228 НК РФ сказано, что физические лица в отношении доходов, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, уплачивают налог самостоятельно (подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ). Из совокупности этих норм можно сделать вывод: если по условиям договора физическое лицо уплачивает НДФЛ самостоятельно, организация налоговым агентом не признается. Отметим, что некоторые суды придерживаются аналогичного мнения. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 20.08.2010 № А27-25154/2009 отметил, что договором аренды земельного участка не была предусмотрена обязанность организации исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ с сумм арендной платы, выплаченных физическому лицу. Исходя из этого суд признал, что в силу подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ организация не являлась налоговым агентом. Определением ВАС РФ от 23.12.2010 № ВАС-16993/10 в пересмотре данного дела было отказано.
В постановлении от 30.11.2010 № КА-А40/14545-10 ФАС Московского округа, опираясь на положения подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ, указал, что организация не признается налоговым агентом, если договором предусмотрена уплата НДФЛ самим физическим лицом.
Между тем многие суды поддерживают позицию финансистов, считая, что организации в подобных случаях являются налоговыми агентами (постановления ФАС Уральского округа от 22.09.2010 № Ф09-7389/10-С2 и Северо-Западного округа от 10.07.2008 № А56-4753/2007).
В судебной практике отсутствует единообразие в решении данного вопроса. Поэтому рекомендуем придерживаться мнения Минфина России и удерживать НДФЛ при выплате дохода физическим лицам по гражданско-правовым договорам.