1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 4264

С общего режима на УСН: особенности переходного периода

При переходе на упрощенную систему налогообложения очень важно правильно сформировать налоговую базу переходного периода. Сложность этого процесса обусловливается сменой метода учета доходов и расходов (метода начисления на кассовый метод), особым порядком учета внеоборотных активов, а также освобождением от уплаты налога на добавленную стоимость. 

Переход с общего режима налогообложения на упрощенную систему осуществляется по особым правилам, которые установлены п. 1 ст. 346.25 НК РФ. Эти правила фиксируют учет доходов, расходов, основных средств и нематериальных активов и налога на добавленную стоимость.

ДОХОДЫ И РАСХОДЫ

Напомним, что при применении упрощенной системы налогообложения доходы и расходы учитываются налогоплательщиками по кассовому методу, то есть датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом, а расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (ст. 346.17 НК РФ).

В связи с этим у налогоплательщиков, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль использовали метод начисления, появляется необходимость определенным образом откорректировать налоговую базу по налогу, уплачиваемому при применении УСН.

Доходы

Подпунктом 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ установлено, что организации, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений на дату перехода на УСН в налоговую базу включают суммы денежных средств, полученные до перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН. Что это означает на практике? Приведем пример.

Пример 1

Организация переходит на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2011 г. По договору поставки товаров, заключенному в декабре 2010 г., организация в декабре получила аванс в счет предстоящей отгрузки товаров. Отгрузка должна состояться в январе 2011 г.

При переходе на упрощенную систему налогообложения на 1 января 2011 г. организация включает сумму аванса в налоговую базу по налогу, уплачиваемому при УСН.

А как поступить в случае, когда по договору купли-продажи, заключенному до перехода на УСН, передается объект недвижимости, причем выручка поступила в кассу до перехода на УСН, а договор купли-продажи зарегистрирован и акт приемки-передачи составлен уже во время применения УСН?

Минфин России в письме от 15.10.2009 № 03-03-06/4/87 разъяснил, что исходя из нормы подп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ денежные средства, полученные в период применения общего режима налогообложения с использованием метода начисления за объект недвижимости, который будет передан покупателю по договору купли-продажи в период применения упрощенной системы налогообложения (акт приемки-передачи основных средств будет составлен в период применения упрощенной системы налогообложения), должны учитываться при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на дату перехода на вышеуказанную систему налогообложения независимо от даты государственной регистрации договора купли-продажи.

Основной принцип учета доходов и расходов в переходный период состоит в том, что один и тот же доход или расход может быть учтен для целей налогообложения только один раз — либо при общем режиме налогообложения, либо при УСН.

Подпунктом 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ установлено, что не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Пример 2

С 1 января 2011 г. организация, применяющая в 2010 г. общий режим налогообложения по методу начислений, переходит на УСН. В декабре 2010 г. организацией отгружена покупателю продукция на сумму 472 000 руб. Денежные средства в оплату продукции поступят в январе 2011 г.

Поскольку стоимость продукции учитывается организацией в декабре 2010 г. в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, денежные средства, полученные в январе, не включаются в налоговую базу по налогу, уплачиваемому при УСН.

Многих налогоплательщиков волнует вопрос о порядке использования в период применения упрощенной системы налогообложения прибыли, полученной по итогам периода применения общей системы налогообложения. Влияет ли сумма прибыли на налогооблагаемую базу по единому налогу?

В соответствии со ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы.

Нераспределенная прибыль не является доходом организации. Согласно п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, она представляет собой составляющую собственного капитала организации и соответственно не может увеличивать налоговую базу по единому налогу. Нераспределенная прибыль может быть использована только на выплату дивидендов учредителям (участникам) организации, образование резервных фондов, покрытие убытков прошлых лет. Иное использование прибыли (в частности, для покрытия текущих расходов) не допускается.

Использование нераспределенной прибыли по указанным направлениям не приводит к возникновению расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль и соответственно по единому налогу.

Таким образом, величина нераспределенной прибыли, полученной по итогам периода применения общего режима налогообложения, а также порядок ее использования не влияют на формирование налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения.

Расходы

Подпунктом 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ установлено, что расходы, произведенные организацией после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была произведена до перехода на УСН, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему налогообложения. При применении данной нормы НК РФ следует учитывать, что на дату оплаты (если она осуществлена после перехода на упрощенную систему налогообложения) признаются фактически произведенные расходы. Если же имеет место предоплата, расходы признаются на дату их осуществления.

Пример 3

В декабре 2010 г. организация перечислила поставщику в счет будущей поставки материалов 120 000 руб. С 1 января 2011 г. организация перешла на упрощенную систему налогообложения. Материалы получены 25 января 2011 г. Расходы на приобретение материалов в сумме 120 000 руб. должны быть учтены в составе расходов на 25 января 2011 г.

Пример 4

С 1 января 2011 г. организация перешла на упрощенную систему налогообложения. 25 января от поставщика получены материалы на сумму 120 000 руб. Денежные средства в оплату материалов перечислены поставщику 27 января. Стоимость приобретенных материалов (120 000 руб.) будет включена в состав расходов на 27 января 2011 г.

Согласно подп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов организации, если до перехода на УСН такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пример 5

В декабре 2010 г. организация, применявшая метод начислений, приобрела и использовала в производстве материалы. С 1 января 2011 г. она перешла на упрощенную систему налогообложения. Денежные средства в оплату материалов были перечислены поставщику только в январе 2011 г. Поскольку стоимость материалов была учтена в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в декабре 2010 г., денежные средства, уплаченные в январе 2011 г. (после перехода на упрощенную систему налогообложения) за материалы, из налоговой базы по налогу, уплачиваемому при УСН, не вычитаются.

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА И НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ

Порядок принятия к налоговому учету основных средств и нематериальных активов при переходе на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, установлен п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ.

Эти активы принимаются на учет по остаточной стоимости, порядок определения которой зависит от режима налогообложения, применяемого организацией до перехода на УСН.

Так, при переходе организации на УСН с общего режима налогообложения в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на УСН, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Справка

При переходе на УСН организации, применяющей систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 26.1 НК РФ, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, определяемая исходя из остаточной стоимости на дату перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, уменьшенной на сумму расходов, определяемых в порядке, предусмотренном подп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, за период применения главы 26.1 НК РФ.

При переходе на УСН организации, применяющей систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов до перехода на УСН в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД.

Порядок дальнейшего включения стоимости основных средств и нематериальных активов в состав расходов зависит от срока полезного использования объектов.

Так, из подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ следует, что остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных (созданных, изготовленных) до перехода на упрощенную систему налогообложения, включается в расходы, уменьшающие доходы, в следующем порядке:

— в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно — в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения;

— в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно — в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения — 50% стоимости, второго календарного года — 30% стоимости и третьего календарного года — 20% стоимости;

— в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет — в течение первых десяти лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями. В налоговом учете расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и нематериальных активов отражаются также в последний день отчетного (налогового) периода.

Пример 6

С 1 января 2011 г. организация перешла на упрощенную систему налогообложения. В 2010 г. (в период применения общего режима налогообложения) она приобрела объект основных средств стоимостью 60 000 руб. Срок полезного использования объекта — пять лет. Сумма начисленной по правилам главы 25 НК РФ амортизации на 1 января 2011 г. — 4000 руб.

Остаточная стоимость объекта — 56 000 руб. (60 000 руб. – 4000 руб.).

Стоимость объекта будет включаться в расходы в следующем порядке:

— в течение 2011 г. — 28 000 руб. (56 000 руб. х 50%), по 7000 руб. ежеквартально (28 000 руб. : 4 квартала);

— в течение 2012 г. — 16 800 руб. (56 000 руб. х 30%), по 4200 руб. ежеквартально (16 800 руб. : 4 квартала);

— в течение 2013 г. — 11 200 руб. (56 000 руб. х 20%), по 2800 руб. ежеквартально (11 200 руб. : 4 квартала).


НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Восстановление НДС, уплаченного поставщикам до перехода на УСН 

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с главой 21 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

Соответственно такие организации не имеют права и на применение налоговых вычетов по этому налогу. В связи с этим возникает вопрос о необходимости восстановления и уплаты в бюджет «входного» налога на добавленную стоимость по остаточной стоимости основных средств, нематериальных активов и остаткам материалов и товаров на складе на момент перехода на упрощенную систему налогообложения.

Порядок восстановления НДС определен п. 3 ст. 170 главы 21 НК РФ. Согласно этой норме при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Как отмечается в письмах Минфина России от 10.06.2009 № 03-11-06/2/99 и от 01.04.2010 № 03-03-06/1/205, речь в данном случае идет об остаточной стоимости этого актива, сформированной по данным бухгалтерского учета.

Пример 7

На момент перехода на упрощенную систему налогообложения (1 января 2011 г.) на складе организации числятся материалы на сумму 50 000 руб., НДС по которым в сумме 9000 руб. был предъявлен к вычету.

Кроме того, на балансе организации числится объект основных средств с первоначальной стоимостью 200 000 руб. Сумма начисленной амортизации — 40 000 руб. Сумма НДС (18%), уплаченная поставщику и предъявленная к вычету, составляет 36 000 руб.

В IV квартале 2010 г. организации необходимо восстановить к уплате в бюджет следующие суммы НДС:

— по материалам — 9000 руб.;

— по объекту основных средств — 28 800 руб. [36 000 руб. : 200 000 руб. х х (200 000 руб. – 40 000 руб.) или (200 000 руб. – 40 000 руб.) х 18%].

НДС, уплаченный до перехода на УСН с полученных авансов

На основании п. 1 ст. 154 НК РФ денежные средства (авансы), полученные в счет последующей отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включаются плательщиками НДС в состав налоговой базы по этому налогу.

Как поступить в ситуации, когда аванс получен и налог уплачен в бюджет до перехода на УСН, а отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) произошла уже при применении этого специального налогового режима?

Ответ на этот вопрос содержится в п. 5 ст. 346.25 НК РФ. Согласно этой норме организации и индивидуальные предприниматели, ранее применявшие общий режим налогообложения, при переходе на упрощенную систему налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные плательщиком НДС с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до перехода на упрощенную систему налогообложения в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на УСН, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика НДС на «упрощенку», при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на УСН.