Как учитывать неотделимые улучшения арендованного имущества после реорганизации в форме присоединения фирмы-арендодателя к фирме-арендатору? Свою позицию по данному вопросу Минфин России изложил в письме от 09.11.2010 № 03-03-06/1/701.
Суть проблемы
В названном письме Минфин России рассмотрел интересную ситуацию. Головная компания заключила договор аренды здания на 11 месяцев с дочерней организацией — собственником здания. В течение срока действия договора аренды произошло две цепи событий.
Сначала арендатор (головная компания) с согласия арендодателя («дочки») провел работы по подготовке арендованного здания к монтажу сложного оборудования. По договору арендодатель не возмещал арендатору стоимость работ. Затраты были квалифицированы как капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, и в этом качестве арендатор начал их амортизировать.
В налоговом учете капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Если стоимость таких вложений не возмещается арендодателем, они амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды. Но суммы амортизации рассчитываются исходя не из срока аренды, а из срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или капитальных вложений в указанные объекты по Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ).
После принятия неотделимых улучшений к учету «дочка» (арендодатель) была реорганизована в форме присоединения к головной компании (арендатору). Головная организация (арендатор) полагала, что в случае перехода к ней права собственности на арендованное здание в результате присоединения арендодателя она должна в прежнем порядке продолжать начислять амортизацию по неотделимым улучшениям до полного их списания на расходы.
Такой вывод организация обосновывала двумя нормами ГК РФ. Исходя из ст. 617 ГК РФ переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды. Согласно п. 2 ст. 621 ГК РФ, если арендатор продолжает пользоваться имуществом по истечении срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок. Иначе говоря, организация посчитала, что договор аренды не прекращается и после присоединения арендодателя к арендатору.
За разъяснением правомерности такой точки зрения головная организация обратилась в Минфин России.
Минфин: аренда закончилась
Финансовое ведомство разрушило иллюзии авторов вопроса и привело следующие доводы.
При реорганизации в форме присоединения к вновь образованному юрлицу переходят права и обязанности присоединенной организации в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 58 ГК РФ). В то же время согласно ст. 413 ГК РФ обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице. Таким образом, в случае присоединения арендодателя к арендатору к последнему переходят права и обязанности арендодателя. Значит, договор аренды прекращается из-за совпадения сторон по данному договору.
При присоединении к присоединяющему лицу переходит право собственности на имущество присоединяемого лица, в том числе на ранее арендуемое здание и неотделимые улучшения в нем.
Из пункта 1 ст. 258 НК РФ следует, что по окончании срока договора аренды арендатор прекращает в налоговом учете начислять амортизацию по неотделимым улучшениям. Поэтому при прекращении договора аренды из-за совпадения арендатора и арендодателя в одном лице это лицо обязано прекратить начислять амортизацию по объекту основных средств в виде неотделимых улучшений в арендуемое имущество.
Сославшись на п. 2.1 ст. 252 НК РФ, Минфин России сделал вывод: при завершении реорганизации в форме присоединения присоединяющая организация должна сформировать в своем налоговом учете первоначальную стоимость полученного в результате реорганизации объекта основных средств. При формировании стоимости нового объекта в ней учитывается недоамортизированная стоимость капвложений в форме неотделимых улучшений в объект.
Наши пояснения
С позицией Минфина России трудно не согласиться. Хотя в некоторых случаях она будет не в пользу головной организации — бывшего арендатора. Например, арендатор рассчитывал амортизацию по неотделимым улучшениям исходя из срока полезного использования капитального вложения, который во много раз меньше срока службы основного средства. Если считать, что договор аренды в рассматриваемой ситуации не прекращается, то арендатор (головная организация) отнесет на расходы стоимость улучшений быстрее, чем в случае, когда их остаточная стоимость будет включена в первоначальную стоимость объекта, полученного в ходе реорганизации.
Обратите внимание: в силу п. 7 ст. 258 НК РФ организация-правопреемник, получающая в процессе реорганизации бывшие в употреблении объекты основных средств, в целях применения линейного метода начисления амортизации вправе определять норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации объектов предыдущими собственниками. Срок может быть определен как установленный предыдущим собственником, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации у него. Если срок фактического использования у предыдущего собственника равен сроку согласно Классификации основных средств или превышает его, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования объекта с учетом требований техники безопасности и других факторов. Объекты, бывшие в употреблении, включаются в ту амортизационную группу (подгруппу), к которой они были отнесены предыдущим собственником (п. 12 ст. 258 НК РФ).
Итак, бывший арендатор, присоединивший к себе арендодателя, принимает на свой налоговый учет здание как объект основных средств в момент составления акта о вводе в эксплуатацию. Первоначальная стоимость определяется как сумма остаточной стоимости у присоединенной организации, недоамортизированной стоимости неотделимых улучшений и затрат, связанных с принятием здания и вводом его в эксплуатацию правопреемником. Амортизацию правопреемник может начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ), но не ранее документально подтвержденного момента подачи документов на госрегистрацию прав собственности на здание (п. 11 ст. 258 НК РФ).