Для розничной торговли НК РФ предусматривает целых три физических показателя, которые применяются при расчете ЕНВД: "торговое место", "площадь торгового места" и "площадь торгового зала". К сожалению, из формулировок Кодекса не всегда понятно, какой из показателей нужно использовать в конкретных обстоятельствах, при которых осуществляется торговля, а ведь от этого зависит величина уплачиваемого налога. Попробуем обозначить границы более четко.
Объекты без торговых залов
Физические показатели "торговое место" и "площадь торгового места" применяются для розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов.
К объектам стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов, относятся здания (строения, сооружения), а также их части, которые предназначены для торговли, но не имеют специально приспособленных отдельных торговых помещений либо фактически используются для заключения договоров розничной купли-продажи или для проведения торгов. Это, например, крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты (абз. 15 ст. 346.27 НК РФ).
Какие объекты можно считать "аналогичными", разъяснил Минфин России:
- автовокзалы, железнодорожные вокзалы, административные и учебные здания, поликлиники, культурные и (или) выставочные центры на время проведения в них выставок, ярмарок и других мероприятий (Письма от 22.08.2008 N 03-11-05/202 и от 08.02.2006 N 03-11-04/3/69);
- палатки (Письмо от 28.10.2005 N 03-11-04/3/123);
- киоски, контейнеры, боксы (Письма от 12.10.2007 N 03-11-05/247 и от 14.04.2006 N 03-11-04/3/210);
- склады (Письмо от 08.04.2008 N 03-11-04/3/179);
- физкультурно-оздоровительные комплексы (Письмо от 30.06.2008 N 03-11-04/3/302);
- гостиницы (Письмо от 20.06.2008 N 03-11-04/3/289);
- дома быта (Письмо от 12.12.2008 N 03-11-04/3/558).
К торговым местам относятся (абз. 30 ст. 346.27 НК РФ):
- здания, строения, сооружения (их части) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи;
- объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях);
- прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках);
- земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов.
"Площадь торгового места" и "торговое место"
Чтобы определить, какой показатель применять, нужно рассчитать площадь торгового места. И налоговики, и Минфин России рекомендуют руководствоваться при этом инвентаризационными и (или) правоустанавливающими документами (Письма Минфина России от 26.05.2009 N 03-11-09/185, от 17.09.2008 N 03-11-04/3/437, от 06.02.2008 N 03-11-04/3/47 и ФНС России от 25.06.2009 N ШС-22-3/507@).
К инвентаризационным и (или) правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом. Это могут быть договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей) и другие документы (Письмо Минфина России от 10.08.2009 N 03-11-09/274).
Для "вмененщиков", осуществляющих торговлю на вокзалах, в гостиницах, на выставках, складах, рынках и в подобных объектах, основным документом, по которому можно определить площадь, как правило, является договор аренды.
Обратите внимание, что в гл. 26.3 НК РФ нет нормы о том, что в площадь торгового места не включаются площади, предназначенные для приемки, хранения товара, и иные вспомогательные помещения. Минфин России также подчеркивает, что уменьшение площади торгового места на площадь подсобных, административно-бытовых и других помещений, в которых не производится обслуживание покупателей, гл. 26.3 НК РФ не предусмотрено (Письмо от 10.08.2009 N 03-11-09/274).
Поэтому если в договоре аренды помимо площади самого торгового места арендодателем также указана площадь проходов для покупателей, место, где складируют товар, место для его предпродажной подготовки и т.д., то при расчете ЕНВД следует учитывать общую площадь, зафиксированную в договоре аренды (Письма ФНС России от 25.06.2009 N ШС-22-3/507@, Минфина России от 10.08.2009 N 03-11-09/274, от 26.05.2009 N 03-11-09/185, от 17.07.2008 N 03-11-04/3/328 (вопрос 2) и от 21.03.2008 N 03-11-05/67).
Как следует из определения, приведенного в ст. 346.27 НК РФ, к торговым местам относятся в том числе отдельные прилавки, столы и лотки. В договоре аренды может не обозначаться площадь такого торгового места, а указываться только его номер. В этом случае, по нашему мнению, придется обмерить его и рассчитать площадь вручную.
Пример 1. Организация осуществляет розничную торговлю на собственном складе. Торговля производится с прилавка.
В этом случае документом, на основании которого будет производиться расчет ЕНВД, станет схема или план, на которых указано местоположение торгового места. Даже если планируется осуществлять торговлю с обычного стола и при этом место торговли никак не отграничено от остальной территории, целесообразно указать в схеме, которую организация наряду с другими документами представляет в инспекцию, площадь торгового места.
Если торговля происходит через киоск, учитывать в целях ЕНВД нужно только площадь самого киоска, а не площадь земельного участка под ним (Письмо ФНС России от 25.06.2009 N ШС-22-3/507@).
Если площадь, которую занимает торговое место, больше 5 кв. м, то физическим показателем будет "площадь торгового места". Базовая доходность этого показателя на 1 кв. м составляет 1800 руб. в месяц.
В случае, когда площадь, которую занимает торговое место, меньше или равна 5 кв. м, ЕНВД нужно рассчитывать, используя показатель "торговое место". Единица базовой доходности для этого показателя составляет 9000 руб. в месяц.
Трудности с подсчетом количества торговых мест возникают, когда на общей площади, не превышающей 5 кв. м, оборудовано, к примеру, два прилавка и работают два продавца.
В п. 3 ст. 346.29 НК РФ сказано, что физический показатель "торговое место" применяется, если площадь торгового места не превышает 5 кв. м. Означает ли это, что количество установленных на этих квадратных метрах прилавков и работающих продавцов значения не имеет?
По мнению Минфина России, это не так. Например, в Письме от 02.07.2007 N 03-11-04/3/247 финансисты разъяснили, как налогоплательщик, арендующий стационарные торговые места за прилавком в здании крытого рынка, должен определять количество торговых мест в целях применения ЕНВД. Минфин считает, что руководствоваться при этом следует договором аренды. То есть если в договоре записано, что арендуются торговые места N... и... то и платить нужно за два торговых места, даже если их площадь в общей сложности не превышает 5 кв. м.
Для конкретной ситуации, которую рассматривает Минфин в данном разъяснении, такая позиция, возможно, является верной. К сожалению, в Письме не раскрываются подробно все обстоятельства торговли. На практике же могут быть самые различные ситуации.
Пример 2. Согласно договору аренды предприниматель арендует на территории рынка два торговых места - N N 21 и 22, которые расположены рядом друг с другом и занимают в общей сложности площадь 4 кв. м. Фактически они используются как одна торговая точка: между ними нет перегородок, на них размещен один прилавок, имеются единый ассортимент, одни весы, один продавец.
Налоговики в таком случае, вероятнее всего, решат, что в целях ЕНВД нужно учитывать два торговых места. Предпринимателю, конечно, выгоднее считать, что у него только одно торговое место. Свою позицию ему придется отстаивать в суде. Причем шансы на выигрыш достаточно высоки. Судьи считают, что в такой ситуации количество торговых мест нужно определять исходя из фактических обстоятельств торговли (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.09.2006 N Ф04-6376/2006(26829-А75-7), ФАС Центрального округа от 05.08.2004 N А54-1153/04-С2, ФАС Поволжского округа от 05.04.2007 N А12-16770/06, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.01.2007 N Ф08-6177/2006-2527А, от 03.05.2006 N Ф08-1733/2006-736А, ФАС Московского округа от 06.06.2007 N КА-А41/4984-07 и ФАС Уральского округа от 19.11.2007 N Ф09-9383/07-С3).
Магазины и павильоны
Физический показатель "площадь торгового зала" используется при розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы. Базовая доходность на единицу данного показателя составляет 1800 руб. в месяц (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).
Стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, - это торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны (ст. 346.27 НК РФ).
При этом под магазином следует понимать специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения и подготовки товаров к продаже (ст. 346.27 НК РФ).
Павильон - это строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест (ст. 346.27 НК РФ).
Если объект торговли соответствует понятиям "магазин" или "павильон", нужно применять физический показатель "площадь торгового зала", если не соответствует, то использовать показатели "торговое место" или "площадь торгового места" (Постановление ФАС Московского округа от 14.08.2009 N КА-А41/6419-09).
Причем, как свидетельствует арбитражная практика, устанавливать такое соответствие необходимо исходя из конкретных физических характеристик объекта, а не на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
Согласно правовой позиции, изложенной в Определении ВАС РФ от 12.10.2007 N 12111/07, для расчета ЕНВД с объекта должны приниматься во внимание его физические характеристики, а не наименование, определенное в договорах аренды.
Этой позиции придерживаются и нижестоящие суды. Например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 30.04.2009 N А65-16081/2008 рассматривался случай, когда у предпринимателя были заключены договоры на одно и то же помещение, но в один период аренды в договоре фигурировало "торговое место", а в другой - "торговое помещение". ЕНВД предприниматель платил, используя физический показатель "торговое место". Инспекция решила, что нужно было применять показатель "площадь торгового зала", и доначислила сумму налога.
Как выяснилось, арендованное предпринимателем помещение, используемое для организации розничной торговли, имело площадки, занятые оборудованием, предназначенные для выкладки и демонстрации товаров (витрины с товарами), а также оборудование для проведения денежных расчетов с покупателями.
Суд установил, что в течение двух лет аренды в арендуемом помещении никаких изменений не производилось.
Судьи пришли к выводу, что предприниматель должен был использовать показатель "площадь торгового зала".
Если же фактически объект торговли не соответствует вышеупомянутым понятиям, то для целей ЕНВД он таковым являться не будет, даже если в документах он будет обозначен как магазин или павильон.
Так, согласно Постановлению ФАС Московского округа от 14.08.2009 N КА-А41/6419-09 предприниматель осуществлял торговлю в здании, не имеющем фундамента, построенном из железных панелей с утеплителем (сэндвич-панель). В соответствии с назначением здания на нем расположена вывеска "Торговый комплекс". В торговом комплексе имеется десять торговых секций, не обустроенных отдельными помещениями для хранения товарного запаса. С каждой стороны здания расположено по пять торговых секций, разделенных проходом для покупателей. Вход осуществляется через проход для покупателей.
Судьи признали, что отнесение такого помещения к понятию "павильон" противоречит ст. ст. 346.27 и 346.29 НК РФ.
Как установил суд, при инвентаризации здания в БТИ торговые помещения, находящиеся внутри здания, ошибочно были поименованы как павильон, в то время как положение ГОСТа Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" относит к павильону отдельное здание, чем спорные налогооблагаемые помещения не являются.
Таким образом, торгуя в подобном помещении, предприниматель должен был рассчитывать ЕНВД исходя из показателя базовой доходности "торговое место".
Такой же подход присутствует в арбитражной практике и по отношению к определению торгового зала. Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.03.2009 N А33-4391/08-Ф02-819/09 отмечено: "Указание в техническом паспорте, что площадь конторского помещения относится к торговой, не является безусловным основанием для ее отнесения к площади торгового зала, поскольку понятие "торговая площадь" нетождественно понятию торгового зала и не доказывает факт наличия в указанном здании и спорном помещении торгового зала".
Обратите внимание! Согласно п. 2 ст. 346.26 НК РФ суммарная площадь используемых для ведения розничной торговли помещений указанного объекта торговли не должна превышать 150 кв. м. Налогоплательщик, использующий для ведения торговли помещения магазина (павильона) с суммарной площадью более 150 кв. м, не подлежит переводу на ЕНВД (либо утрачивает право на применение ЕНВД).
"Площадь торгового зала"
В ст. 346.27 НК РФ довольно подробно сказано, какие площади нужно учитывать при установлении площади торгового зала: "Часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала".
В отличие от площади торгового места при определении площади торгового зала площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не учитывается (ст. 346.27 НК РФ).
Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Причем, по мнению Минфина, для достоверного определения площади торгового зала нужны и те и другие: недостаточно только правоустанавливающих документов (например, договора аренды), необходимы еще и данные из инвентаризационных документов (экспликации, выданной БТИ) (Письмо Минфина России от 22.01.2008 N 03-11-05/10).
Бывает, что торговая площадь по документам не соответствует фактическим обстоятельствам. В этом случае Минфин России рекомендует пригласить БТИ и провести внеплановую инвентаризацию (Письмо от 28.01.2008 N 03-11-05/17).
Впрочем, есть более позднее разъяснение финансового ведомства (Письмо от 26.03.2009 N 03-11-09/115), в котором содержится другое мнение. В нем рассматривалась следующая ситуация. Предприниматель осуществляет розничную торговлю в помещении, которое состоит из торгового зала для обслуживания покупателей и склада, где хранится товар. Обслуживание покупателей на складе не производится. Площади торгового зала и склада разделены перегородкой в виде стеллажа. По данным техпаспорта общая площадь помещения не разделена на склад и торговый зал. На вопрос, относится ли в такой ситуации к площади торгового зала для целей исчисления ЕНВД площадь склада, Минфин ответил, что не относится. Но при этом указанные помещения должны быть конструктивно обособлены от помещения, в котором производится обслуживание покупателей.
Конечно, лучше, если все документы в порядке и данные инвентаризационных, правоустанавливающих документов и фактическое использование площадей соответствуют. Однако иногда по разным причинам добиться этого невозможно. В таком случае, по нашему мнению, нужно конструктивно обособить площадь торгового зала. Причем желательно не просто отгородить его какой-либо мебелью или временной ширмой, а отделить торговый зал от других площадей стеной (хотя бы гипсокартонной). Тогда можно будет рассчитывать ЕНВД исходя из площади, которая реально используется для торговли.
Что касается арбитражной практики, судьи считают, что определять площадь торгового зала нужно исходя из реальных обстоятельств торговли (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 10.11.2008 N А64-344/08-22, ФАС Северо-Западного округа от 08.07.2009 N А52-4919/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 09.06.2008 N А29-6204/2007, ФАС Поволжского округа от 11.08.2009 N А12-18793/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.06.2007 N А33-20034/06-Ф02-3269/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 09.06.2009 N Ф04-3365/2009(8257-А45-27), ФАС Дальневосточного округа от 27.05.2009 N Ф03-2148/2009, ФАС Московского округа от 04.06.2009 N КА-А41/4751-09 и ФАС Уральского округа от 02.10.2008 N Ф09-6949/08-С3).
Впрочем, это лишь общая тенденция. Принимать решение судьи будут с учетом всех обстоятельств конкретной ситуации.