1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1276

Аренда де-факто, расходы де-юре

Гражданский кодекс позволяет сторонам сделки установить, что условия подписанного ими договора применяются и к отношениям, возникшим до его заключения. Эта норма актуальна в арендных отношениях, когда арендатор начинает пользоваться помещением в недостроенном здании, поскольку договор аренды можно заключить и зарегистрировать лишь по окончании строительства. У бухгалтера в таких случаях возникает вопрос: как учесть при расчете налога на прибыль расходы за период, предшествовавший заключению договора аренды?

В письме от 08.09.2010 № 03-03-06/1/581 Минфин России рассмотрел на примере аренды земельного участка два вопроса. Разъяснения будут интересны организациям, чьи договоры аренды распространяются на отношения, возникшие до заключения таких договоров.

Вопрос первый: нужно ли регистрировать договор?

В комментируемом письме рассмотрена следующая ситуация. Организация планирует заключить договор аренды земельного участка сроком на 11 месяцев и 30 дней. В договоре предусмотрено, что его условия распространяются на отношения, возникшие между сторонами до заключения сделки. Такой пункт договора возник не случайно. Дело в том, что фактически будущий арендатор пользовался участком и до оформления договора аренды. Следует ли для подсчета годичного срока аренды, после превышения которого сделка подлежит обязательной государственной регистрации, учитывать фактическое время использования участка до заключения договора?

Финансисты дали ответ в пользу налогоплательщиков, аргументируя свою точку зрения нормами Гражданского кодекса РФ, Земельного кодекса РФ и разъяснениями ВАС РФ. Вот логика их рассуждений.

В статье 425 ГК РФ сказано, что договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента заключения. Стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к отношениям, возникшим до его заключения. Согласно п. 3 ст. 433 ГК РФ договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента регистрации, если иное не установлено законом.

Договоры аренды земельного участка, заключенные на срок менее одного года, не подлежат государственной регистрации, за исключением случаев, установленных федеральными законами (п. 2 ст. 26 Земельного кодекса РФ). Таким образом, договор аренды земельного участка, заключенный более чем на один год, подлежит государственной регистрации. Заметим, что аналогичное правило действует и при аренде здания или сооружения (п. 2 ст. 651 ГК РФ).

Если стороны установили, что условия заключенного ими договора аренды применяются к отношениям, существовавшим в течение определенного периода времени до его заключения, то при исчислении срока аренды, необходимого для регистрации договора, такой период не включается в срок аренды (п. 8 письма ВАС РФ от 16.02.2001 № 59, постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2008 № А66-2934/2007, Северо-Кавказского округа от 10.05.2007 № Ф08-2107/2007).

Таким образом, договор аренды земельного участка, заключенный на срок 11 месяцев и 30 дней, регистрировать не надо, даже если в нем предусмотрено, что его условия распространяются на все время фактического использования участка.

Вопрос второй: можно ли учесть расходы?

В комментируемом письме Минфин России ответил еще на один вопрос: может ли арендатор учесть при расчете налога на прибыль расходы по такому договору в полном объеме? Ответ министерства лаконичен: «Расходы организации по договору аренды земельного участка, заключенному в установленном законодательством порядке, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли». Однако, как показывает практика, не все так очевидно.

Нет договора, нет и арендных платежей

Для целей налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Естественно, все платежи, которые в рассматриваемой ситуации компания перечислит арендодателю после заключения договора аренды, можно учесть при расчете налога на прибыль на основании названной нормы Кодекса. А подпадают ли под этот пункт те платежи, которые осуществлены до заключения договора аренды, содержащего оговорку, что он применяется к отношениям сторон, возникшим до заключения договора? То есть можно ли такую плату назвать арендной?

Соглашение, по которому стороны обязались заключить в будущем основной договор аренды, не содержит основных признаков договора аренды, установленных ГК РФ, и не является сделкой с недвижимостью исходя из требований ст. 164 ГК РФ (информационное письмо ВАС РФ от 16.02.2001 № 59).

Основной договор аренды вступает в силу либо с момента заключения, либо с момента государственной регистрации, если он таковой подлежит. В любом случае лишь после получения права собственности на площади (ст. 608 ГК РФ). До даты оформления арендодателем права собственности арендные отношения между сторонами возникнуть не могут в силу противоречия этих отношений нормам гражданского законодательства РФ.

В пункте 6 информационного письма ВАС РФ от 11.01.2002 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» суд пришел к следующему выводу. Достижение сторонами соглашения о применении к их отношениям, сложившимся до заключения договора, условий об обязанности арендатора по внесению арендной платы свидетельствует только о согласии арендатора оплатить фактическое использование им здания в этот период на условиях, предусмотренных договором аренды. Такой пункт договора не означает, что непосредственная обязанность по перечислению платежей возникла у арендатора прежде, чем был заключен сам договор.

Следовательно, основной договор аренды не может быть основанием для уплаты арендных платежей за период до его вступления в силу. То есть данные платежи не имеют юридической силы как арендные и не учитываются за период их уплаты в связи с отсутствием договора аренды. Расходы по не заключенному в установленном порядке договору аренды не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль как арендные платежи в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Спасительный 49-й

На наш взгляд, выход из создавшегося положения есть. Если организация при расчете налога на прибыль использует метод начисления, то она признает расходы в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Для расходов в виде арендных платежей и иных подобных расходов датой осуществления признается дата расчетов исходя из условий заключенных договоров, или дата предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов, или последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Согласно ст. 313 НК РФ организации определяют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Эти данные должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем (отчетном) периоде, сумму остатков расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Период до заключения основного договора аренды, на который приходятся даты расчетов за пользование имуществом, является отчетным (налоговым) периодом для данных расходов. Основанием для произведения таких расчетов могут служить выставление счета на перечисление денежных средств и соответствующие платежные поручения.

При таких обстоятельствах исходя из требований п. 1, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы за период до вступления в силу договора аренды должны быть отнесены в состав прочих (иных) расходов за данный период в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве сумм платежей за использование имущества (постановление ФАС Московского округа от 04.09.2008 № КА-А40/8197-08).

Если по условиям договора аренды платежи за период, предшествовавший вступлению в силу данного договора, вносятся в периоде после вступления его в силу, то данные платежи правомерно учесть по подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в текущем периоде (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.12.2009 по делу № А81-793/2009).

Подведем итог

Как видим, организации, которые заключают сделки и распространяют их действия на отношения, возникшие до даты заключения договора аренды, должны правильно квалифицировать расходы в зависимости от периода перечисления арендодателю платежей. До подписания договора аренды плату за пользование имуществом следует учитывать согласно подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, после подписания договора — исходя из подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Недавно специалисты Минфина России в письме от 30.08.2010 № 03-03-05/193 дали следующие разъяснения. Организация, получившая результаты капитальных вложений в форме объектов завершенного строительства, до момента государственной регистрации права на них является их правообладателем. Поэтому она может распоряжаться объектами завершенного строительства, в том числе предоставлять такое имущество за плату во временное пользование третьему лицу. Таким образом, пользователь (арендатор) может учесть при расчете налога на прибыль платежи, даже если собственник недвижимости не зарегистрировал еще на него право собственности. Заметим, что такие выгодные для налогоплательщиков разъяснения ФНС России довела до нижестоящих налоговых органов в письме от 14.09.2010 № ШС-37-3/11158@. То есть налоговые инспекторы на местах в своей работе будут руководствоваться изложенной выше позицией Минфина России.