1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 2361

Как не начислить ЕСН на премию...

Еще совсем недавно очень актуальной была обратная проблема: как доказать налоговым органам, что премия или иная выплата работнику относится на расходы в целях налогообложения как оплата труда. С 2009 г. все изменилось. Ставка ЕСН превышает ставку налога на прибыль на 6%, а это уже что-то. И для оптимизации налогообложения теперь совсем не выгодно, чтобы налоговый орган признал выплату в расходах. Главное только, чтобы все было в рамках закона...

А выплаты такие разные...

В трудовом законодательстве заработная плата (оплата труда работника) состоит из трех составляющих. Первая - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы (оклад или оплата исходя из тарифной ставки). Вторая - компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера). Третья - стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) (ст. 129 ТК РФ).

В данной статье нас будет интересовать особенно третья составляющая. Не секрет, что на практике организация выплат может быть самой различной. Например, они могут быть поименованы в трудовом договоре (в коллективном договоре или отраслевом соглашении, в положении об оплате труда организации и т.д.), а могут производиться в разовом порядке. Они могут выплачиваться по решению директора и включаться в бухучете в текущие расходы (счет 90), а могут производиться по решению собрания собственников предприятия. Их могут выплачивать как всем работникам, так и нескольким избранным.

Предположим, что директор ООО (он же единственный учредитель) издал приказ о выплате единовременной премии в одинаковом размере всем работникам одного подразделения к 9 мая. Будет ли она включаться в расходы и учитываться при расчете ЕСН? А если премия рассчитывается в процентах от начисленной заработной платы, но выплачивается по решению учредителя из нераспределенной прибыли? К сожалению, и в том и в другом случае не существует однозначного ответа. Налогоплательщик будет поступать на свой страх и риск. Но наша статья поможет вам сделать максимально обоснованный и осознанный выбор при решении подобных вопросов.

Что не облагается ЕСН

Напомним, что объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений предпринимателям, адвокатам, нотариусам), а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). Налоговая база налогоплательщика определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленная налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (п. 1 ст. 237 НК РФ).

Все, что мы ниже будем говорить о ЕСН, в полной мере относится и к начислению пенсионных взносов в силу одинаковости определения объекта налогообложения и налоговой базы (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

У налогоплательщиков-организаций выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Разработчики гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, похоже, не учли присутствующую с 2001 г. в гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ норму о связи объекта налогообложения по ЕСН с исчислением налога на прибыль. В результате решать проблему приходится налогоплательщикам, налоговым органам и арбитражным судам.

Вообще-то говоря, налоговые органы с самого появления этой нормы вынуждены были маневрировать между ЕСН и налогом на прибыль. Оба налога федеральные и имеют немаловажное значение. Так, от ЕСН зависит наполнение Пенсионного фонда РФ и внебюджетных фондов социального и медицинского страхования, в то время как большая часть налога на прибыль идет в региональные бюджеты. В налоговых инспекциях контролем по поводу начисления и уплаты организациями указанных налогов, как правило, занимаются разные группы инспекторов. Соответственно, одни заинтересованы признать в расходах все выплаты работникам, другие - как можно меньше.

Такое рассогласование стало возможным благодаря неясностям в формулировках гл. 25 НК РФ. Например, из них не ясно, обязана ли организация признавать расходы при наличии для этого оснований или это является ее правом? Вначале арбитражная практика пошла по пути признания за предприятиями права выбора: признать расходы и начислить ЕСН или не признать расходы и не начислить ЕСН. Но потом все стало постепенно изменяться.

ВАС: учет расходов - право без права выбора

В целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком и произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Выплаты и вознаграждения в пользу работников, которые могут соответствовать одновременно всем условиям ст. 252 НК РФ, приведены в открытом перечне ст. 255 "Расходы на оплату труда" НК РФ (см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 28.12.2004 N 28-08/84326). При этом источники расходов и их отражение в бухгалтерском учете не имеют значения.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В п. 2 ст. 255 НК РФ конкретизируется, что к расходам на оплату труда в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

В соответствии с позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в п. 3 Информационного письма от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных со взысканием единого социального налога", п. 3 ст. 236 НК РФ налогоплательщику не предоставлено право выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налогооблагаемую базу на сумму соответствующих выплат. В норме п. 3 ст. 236 НК РФ имеется в виду, что при наличии соответствующих норм в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу.

Итак, если выплата работнику (например, премия) включена в систему оплаты труда предприятия, то исключить ее из расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, а следовательно, из объекта налогообложения по ЕСН можно, только применив нормы ст. 270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" НК РФ.

Под включением выплаты в систему оплаты труда предприятия мы понимаем тот факт, что выплата предусмотрена трудовыми договорами (контрактами), или коллективным договором, или локальными нормативными актами организации, на которые есть ссылка соответственно в трудовых договорах или коллективном договоре.

Лучше не одно основание, а много

В ст. 270 НК РФ содержится несколько оснований, с помощью которых можно выплату в пользу работника изъять из числа принимаемых расходов и, соответственно, избежать начисления ЕСН и пенсионных взносов. Арбитражная практика, которую мы будем приводить ниже, показывает, что положительные решения в пользу налогоплательщиков (против начисления ЕСН) судам легче принимать при наличии одновременно не одного, а двух или даже трех оснований.

Итак, в частности, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются следующие расходы:

- в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения (п. 1 ст. 270 НК РФ). Отметим, что это наиболее веское основание, которое суд может легко применить, не используя другие (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.03.2007 N 13342/06). Однако на данное основание перед налоговым спором есть смысл рассчитывать только в том случае, когда выплата фактически производилась из реальной нераспределенной (чистой) прибыли по данным бухгалтерского учета (например, Постановление ФАС Поволжского округа от 29.04.2008 N А55-15481/2007, Определение ВАС РФ от 31.10.2008 N 13946/08 вместе с Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2008 N А05-6193/2007). К нераспределенной прибыли относятся и созданные из нее фонды (например, потребления или социального развития). Если у предприятия чистой прибыли нет, а есть убытки, то и затевать споры не имеет смысла;

- в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21 ст. 270 НК РФ). Важно отметить, что в одиночку данное основание в целях освобождения выплаты от ЕСН фактически неприменимо. Во-первых, ссылка в трудовом договоре на соответствующие пункты коллективного договора, отраслевого соглашения или локального нормативного акта организации или даже отметка об ознакомлении работника с ними приравнивается к описанию вознаграждения непосредственно в трудовом договоре (см., например, Письма Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/99, от 16.05.2006 N 03-03-04/1/461, от 19.10.2007 N 03-03-06/1/726, от 05.02.2008 N 03-03-06/1/81, УФНС России по г. Москве от 24.03.2005 N 20-08/18981; Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.06.2006 N А56-25980/2005, ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2006 N А43-32358/2005-31-1045). Во-вторых, надо учитывать, что официальная позиция Минфина неоднородна и неустойчива, поскольку в Письмах от 19.03.2007 N 03-03-06/1/158, от 06.03.2007 N 03-03-06/1/151, от 26.01.2007 N 03-04-07-02/2 (разослано налоговым органам Письмом ФНС России от 11.04.2007 N ГВ-6-05/305@) указание в коллективном договоре фактически приравнивается к указанию в трудовом договоре. В-третьих, в решениях ФАС Северо-Западного округа иногда появляется и такая позиция: из нормы п. 21 ст. 270 НК РФ вовсе не следует, что эти расходы (то есть вознаграждения) должны быть указаны непосредственно в трудовом договоре (см., например, Постановления от 21.11.2005 N А56-9740/2005, от 29.01.2008 N А05-12892/2006, ВАС РФ отказался передавать последнее дело в Президиум ВАС РФ). Иначе говоря, указание выплаты в любом документе, относящемся к системе оплаты труда, суд может приравнять к указанию непосредственно в трудовом договоре;

- в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ). С целевыми поступлениями от сторонних организаций и граждан все понятно. А вот понятие "средства специального назначения" в налоговом законодательстве не определено. Однако в свое время в Методических рекомендациях по налогу на прибыль (Приказ МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) пояснялось, что под такими средствами, в частности, следует понимать средства, определенные собственниками организаций для выплаты премий. Хотя данный документ давно утратил силу, полагаем, что такое понимание можно использовать, как это сделали московские налоговики в Письме УФНС России по г. Москве от 15.12.2005 N 21-11/92841 или ФАС Московского округа в Постановлении от 08.06.2007, 18.06.2007 N КА-А40/5117-07. Исходя из такой логики средствами специального назначения могут являться средства различных фондов (материального поощрения, социального развития, потребления и т.д.), образованных из нераспределенной прибыли, а также сама нераспределенная прибыль. В итоге норма п. 22 может быть связана с нормой п. 1 ст. 270 НК РФ;

- в виде сумм материальной помощи работникам (п. 23 ст. 270 НК РФ);

- в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно. Исключение составляют случаи, когда во исполнение требований законодательства спецпитание предоставляется для отдельных категорий работников, а также случаи, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (п. 25 ст. 270 НК РФ). Подробно налоговые плюсы и минусы предоставления бесплатного питания работникам мы рассматривали в журнале "Новая бухгалтерия", N 1 за 2009 г. Напомним только, что при наличии условий о предоставлении бесплатного питания в трудовом или коллективном договоре от ЕСН расходы можно попытаться освободить двумя способами: 1) питание в виде шведского стола без персонификации затрат; 2) указание в трудовом или коллективном договоре, что расходы на питание производятся за счет прибыли после налогообложения с учетом финансово-экономического положения работодателя (тогда судам легче применять дополнительное основание - п. 1 ст. 270 НК РФ);

- на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом. Исключение составляют случаи, когда в силу технологических особенностей производства работников нужно доставлять в особое место, а также случаи, когда расходы предприятия на оплату проезда работников к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (п. 26 ст. 270 НК РФ);

- на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также на другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (п. 29 ст. 270 НК РФ).

Выплаты работникам (или в пользу работников) в неденежной форме, а именно к такой категории можно отнести выплаты, описанные в п. п. 25, 26 и 29 ст. 270 НК РФ, затрагивают не только налог на прибыль, ЕСН и НДФЛ. На горизонте возникает суровая тень НДС. Это темы для отдельных статей. Здесь же мы рассмотрим главные выплаты, которые можно освободить от ЕСН, - премии и материальную помощь.

Премия премии рознь

Самый понятный способ вознаградить хорошего работника - выдать ему премию.

По нашему мнению, премия не должна учитываться в расходах в целях налогообложения и, соответственно, не должна облагаться ЕСН, в частности, в следующих ситуациях.

1. Премия выплачивается по решению собственников организации из нераспределенной прибыли, оставшейся после налогообложения (независимо от наличия условия о выплате премии в трудовом или коллективном договоре). Тут может быть применен п. 1 ст. 270 НК РФ.

2. Премия выплачивается из средств специального назначения (фонды материального поощрения, социального развития или другие аккумулированные источники, образованные по решению собственников организации из нераспределенной прибыли) независимо от наличия условия о выплате премии в трудовом или коллективном договоре. Аналогичное мнение со ссылкой на п. 22 ст. 270 НК РФ было изложено в Письме Минфина России от 30.03.2007 N 03-04-06-02/50: выплаты в виде премий, осуществляемые организацией за счет расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не признаются объектом обложения ЕСН.

3. Премия не предусмотрена системой оплаты труда предприятия (совокупность трудовых договоров, коллективного договора и связанных с ними ссылками локальными нормативными актами предприятия) (п. 21 ст. 270 НК РФ). Так, согласно Письму Минфина России от 14.05.2007 N 03-03-06/4/59 в том случае, если премирование работников за выполнение особо важных заданий не предусмотрено системой премирования предприятия и трудовыми договорами, оснований для включения таких премий в расходы и, соответственно, обложения их ЕСН нет. А в Письмах Минфина России от 06.03.2007 N 03-03-06/1/151, от 19.03.2007 N 03-03-06/1/158 говорится, что, если выплата премии предусмотрена трудовым и (или) коллективным договором, такие расходы на основании ст. 255, п. 21 ст. 270 НК РФ должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

По мнению Минфина России, любые премии, не относящиеся к выплатам стимулирующего характера, по смыслу п. 2 ст. 255 НК РФ, не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда работодателя, даже если они предусмотрены трудовыми договорами. В Письме от 16.11.2007 N 03-04-06-02/208 такой вывод сделан в отношении сумм премий к праздничным, юбилейным и другим датам. Говорится, что указанные выплаты не являются объектом обложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ независимо от наличия или отсутствия нераспределенной прибыли прошлых лет. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/1/287.

Надо отметить, что специалисты Минфина и налоговых органов под премией понимают исключительно выплаты стимулирующего характера, которые начисляются в зависимости от успешности работы конкретного работника. Иные премии они фактически рассматривают как материальную помощь, которая подпадает под п. 23 ст. 270 НК РФ и поэтому не облагается ЕСН. И наоборот, если организация выплату работнику назовет материальной помощью, она должна быть готова к тому, что налоговый орган потребует доказательств отсутствия связи данной выплаты с трудовыми успехами работника (см. ниже). То есть придется доказывать, что под материальной помощью не спрятана обычная премия за хорошую работу.

С одной стороны, такое противопоставление премии и материальной помощи вполне логично. Однако, с другой стороны, обратная сторона такой позиции - игнорирование некоторыми налоговыми органами источника выплаты и факта отсутствия выплаты в трудовом или коллективном договоре, то есть игнорирование п. п. 1, 21 и 22 ст. 270 НК РФ. Вот что, например, говорилось в Письме УФНС России по г. Москве от 26.10.2006 N 21-15/629:

"Из представленных материалов следует, что премии за добросовестное отношение к работе носят стимулирующий характер. При этом тот факт, что организация не предусмотрела такого рода выплаты в трудовом договоре, не опровергает их стимулирующий характер, и эти выплаты сохраняют признаки оплаты труда, установленные ст. 255 НК РФ. Следовательно, для целей налогообложения организаций они квалифицируются как расходы, понижающие налоговую базу по налогу на прибыль. Таким образом, премии за добросовестное отношение к работе, выплаченные сотрудникам, включаются в налоговую базу по ЕСН независимо от выбранного организацией источника выплат и порядка отражения в бухгалтерском учете".

Существует и небольшое количество арбитражных решений в пользу налоговиков. В этих решениях судьи, как правило, игнорируют п. 1 ст. 270 НК РФ и опираются на наличие указания о соответствующей премии в трудовом или коллективном договоре (из последних решений - Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19.11.2007 по делу N А29-549/2007, ФАС Уральского округа от 26.08.2008 N Ф09-5249/08-С2 по делу N А60-31946/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.11.2008 N Ф04-2273/2008(15514-А03-25) по делу N А03-6704/2007).

Однако абсолютное большинство судов в аналогичных ситуациях встает на сторону налогоплательщика. В таблице 1 упомянуты только наиболее показательные дела. Можно было бы еще привести большое количество постановлений ФАС различных округов в пользу налогоплательщиков, в которых судьи ссылаются на п. 1, или п. 22, или п. 21 ст. 270 НК РФ.

Таблица 1

Некоторые арбитражные решения в пользу налогоплательщиков:
премия не включается в расходы и не облагается ЕСН

Описание премии

Использованные
нормы ст. 270
НК РФ

Особые замечания
суда

Арбитражное решение

1

2

3

4

Решением
учредителя часть
чистой прибыли
распределена как
вознаграждение
членов трудового
коллектива по
итогам работы
общества

Пункты 1 и 22
ст. 270 НК РФ

Средства
специального
назначения -
средства,
определенные
собственником
организации для
выплаты премий

Постановление ФАС
Московского округа от
08.06.2007,
18.06.2007
N КА-А40/5117-07 по
делу
N А40-65723/06-90-380

1. Разовые премии
за счет фонда
материального
поощрения.
2. Разовые премии
за счет чистой
прибыли,
оставшейся после
налогообложения,
и не
предусмотренные
трудовыми
договорами

Пункты 21 и 22
ст. 270 НК РФ

Выплаты не носили
регулярного,
систематического
характера, их
размер зависел от
получения чистой
прибыли по
результатам
предпринимательской
деятельности.
Поэтому они не
могли быть
предусмотрены в
трудовых договорах

Постановление ФАС
Московского округа от
30.12.2008
N КА-А40/11458-08 по
делу
N А40-17746/08-87-54

Ежегодное
вознаграждение за
выслугу лет за
счет средств
фонда
материального
поощрения и
социального
развития, который
решением
собственников
банка отнесен к
группе фондов
специального
назначения

Пункт 22
ст. 270 НК РФ

Согласно п. 10
ст. 255 НК РФ
вознаграждения за
выслугу лет (за
стаж) относятся к
расходам на оплату
труда, если их
выплата прямо
установлена
законодательством
РФ.
Для кредитных
учреждений такая
обязанность не
установлена

Определение ВАС РФ от
22.02.2008 N 2078/08
и Постановление ФАС
Уральского округа от
23.10.2007
N Ф09-6542/07-С2 по
делу N А76-959/07 <*>

<*> Аналогичная ситуация рассматривается, и аналогичный подход применен: в
Определении ВАС РФ от 18.07.2007 N 8705/07 и Постановлении ФАС Уральского
округа от 03.04.2007 N Ф09-2338/07-С2 по делу N А76-13445/06; в
Определении ВАС РФ от 29.06.2007 N 7889/07 и Постановлении ФАС Уральского
округа от 21.03.2007 N Ф09-1828/07-С2 по делу N А76-13848/06

Вознаграждение
по итогам
работы за год,
выплачиваемое за
счет чистой
прибыли прошлых
лет и
предусмотренное
коллективным
договором

Пункт 1
ст. 270 НК РФ

Ссылка суда
кассационной
инстанции на
Информационное
письмо Президиума
ВАС РФ от
14.03.2006 N 106
неправомерна

Постановление
Президиума ВАС РФ от
20.03.2007 N 13342/06
по делу
N А66-11110/2005,
Определение ВАС РФ от
26.12.2006 по тому же
делу

Дополнительные
денежные выплаты
по итогам работы
в прошедшем
периоде за счет
средств фонда
материального
поощрения,
который был
сформирован в
соответствии с
решением
годового общего
собрания
акционеров
общества

Пункты 21 и 22
ст. 270 НК РФ

Средства -
источники спорных
выплат являются
средствами
специального
назначения,
сформированными за
счет
аккумулирования в
фонде материального
поощрения денежных
средств за счет
чистой прибыли
прошлых лет

Постановление ФАС
Центрального округа
от 11.06.2008
N А68-8499/07-359/11

Премия
генеральному
директору в
размере 10% от
полученной за
истекший год
чистой прибыли
(прибыли,
оставшейся после
налогообложения),
именно так
предусмотренная
трудовым
договором

Пункт 1
ст. 270 НК РФ

Суды, в частности,
исходили из того,
что названные
выплаты изначально
не отнесены
обществом к
расходам,
уменьшающим
налоговую базу по
налогу на прибыль в
текущем налоговом
периоде

Постановление ФАС
Московского округа от
19.12.2008
N КА-А40/11889-08 по
делу
N А40-67263/06-14-379

Премия по итогам
работы за 1-е
полугодие,
выплата которой
не предусмотрена
трудовым
договором с
директором

Пункт 21
ст. 270 НК РФ

Материальная помощь отличившимся?

Как известно, самый распространенный вид материальной помощи - выплаты работникам к отпуску. Существует множество официальных разъяснительных писем, в которых независимо от наличия или отсутствия соответствующего положения в трудовых и коллективных договорах говорится примерно следующее: "Суммы материальной помощи к отпуску не включаются в расходы по налогу на прибыль на основании п. 23 ст. 270 Кодекса и в связи с этим не облагаются единым социальным налогом в силу п. 3 ст. 236 Кодекса". Такой вывод был сделан, например, в Письме Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/1/309. В Письме Минфина России от 10.03.2009 N 03-04-06-02/17 к этому было добавлено условие: "...если суммы материальной помощи, выплачиваемые работникам за счет доходов организации от оказания услуг, отнесены к расходам организации, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 270 Кодекса...".

Другой вид материальной помощи - в связи с каким-то значительным событием в жизни работника, например к свадьбе, при рождении ребенка, на похороны ближайших родственников, к юбилею и т.д. В Письмах УФНС России по г. Москве от 15.05.2008 N 21-11/046557@ и от 04.05.2008 N 21-11/042725@ подчеркивается, что в целях исчисления ЕСН выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, являются суммы, включение которых в состав расходов предусмотрено в гл. 25 НК РФ. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете значения не имеют. В этой связи согласно п. 23 ст. 270 НК РФ суммы материальной помощи, выплачиваемой при рождении ребенка, а также на иные социальные потребности сотрудников не подлежат обложению ЕСН вне зависимости от оснований для их начисления.

Еще один распространенный вид материальной помощи - доплата работнику до среднего заработка дополнительно к пособию по временной нетрудоспособности. На некоем предприятии согласно положению по оплате труда работников, являющемуся приложением к коллективному договору, указанная доплата выплачивалась в виде материальной помощи из средств предприятия, оставшихся после уплаты установленных законодательством налогов и сборов. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2007 N 1441/07 и Определении ВАС РФ от 05.04.2007 N 1441/07 по делу N А58-8726/05 был сделан вывод, что такая доплата не должна облагаться ЕСН в силу положений п. 3 ст. 236, п. п. 23 и 1 ст. 270 НК РФ.

Как это было бы удобно для организации: назвали половину стимулирующих выплат работникам материальной помощью и с помощью п. 23 ст. 270 НК РФ освободили их от ЕСН. И к отпуску, и к событиям в жизни работника можно было бы давать материальную помощь в зависимости от трудовых достижений. Так и писать в приказах: "Петрову выдать материальную помощь ко дню рождения в размере 300% от оклада в связи с высокими трудовыми достижениями Петрова, а Сидорову не выдавать материальную помощь к отпуску в связи с низким показателем производительности труда". Но не все так просто...

Уже сам заголовок данного раздела ("Материальная помощь отличившимся?") указывает на противоречие. Дело в том, что примененное в п. 23 ст. 270 НК РФ понятие "материальная помощь" не определено в нормативных документах. Но из вековой хозяйственной практики известно, что отличившимся работникам платятся премии, а материальная помощь выдается тем, кто в ней срочно нуждается в силу сложившихся личных или семейных обстоятельств. Кроме того, из того же п. 23 в прежней редакции можно было понять, что имеется в виду материальная помощь на удовлетворение важнейших социальных потребностей. Иначе говоря, материальная помощь должна относиться к выплатам социального и разового характера и не должна относиться к выплатам стимулирующего или поощрительного характера, не должна быть регулярной. Такого подхода придерживается большинство арбитражных судов при рассмотрении налоговых споров, связанных с неуплатой ЕСН. Этот подход встречается в делах как в пользу (см. табл. 2), так и не в пользу налогоплательщика.

Таблица 2

Некоторые арбитражные решения в пользу налогоплательщиков:
материальная помощь не учитывается в расходах
и не облагается ЕСН

Описание материальной
помощи

Аргументы, примененные
судом для вывода в
пользу неуплаты ЕСН

Реквизиты арбитражного суда

1

2

3

Материальной помощь к
отпуску.
Положение о порядке
оказания материальной
помощи работникам
было утверждено
советом директоров
общества (то есть
легитимным органом
собственников).
Условия
предоставления:
наличие прибыли,
остающейся в
распоряжении
общества; решение
управляющего
обществом; один раз в
год; в размере до 70%
от должностного
оклада.
Фактически помощь
выдавалась не всем
работникам

Во-первых, спорная
сумма являлась
внесистемной
единовременной помощью,
направленной на
удовлетворение
социальных потребностей
работника.
Во-вторых, оказание
этой материальной
помощи являлось правом,
а не обязанностью
работодателя и поэтому
право на материальную
помощь не возникло у
всех работников
общества в связи с
исполнением своих
трудовых функций.
В-третьих, общество
осуществляло выплаты за
счет средств, которые
не уменьшали налоговую
базу по налогу на
прибыль

Постановление ФАС
Поволжского округа от
02.03.2009 N А55-9327/2008

Материальная помощь к
отпуску, оказываемая
при возникновении у
работника потребности
в медицинском лечении
и в целях создания
при уходе работника в
периодический отпуск
благоприятных условий
для отдыха и
восстановления
здоровья (приложение
к коллективному
договору на 2001 -
2004 гг.).
Оказание материальной
помощи введено в
целях повышения
престижности и
закрепления
квалифицированных
кадров, а также в
целях установления
единого подхода к
социальной поддержке
жизненного уровня для
восстановления
трудоспособности
работников
(приложение к
коллективному
договору на 2005 г.)

1. Судом установлено,
что материальная помощь
к отпуску имеет
социальный характер и
подпадает под действие
п. 23 ст. 270 НК РФ.
2. Расходы,
осуществленные за счет
чистой прибыли
(распределяемого
дохода), то есть
прибыли (дохода),
оставшейся после
налогообложения, не
учитываются при
исчислении налога на
прибыль организаций вне
зависимости от
характера таких
расходов (Постановления
Президиума ВАС РФ от
20.03.2007 N 13342/06,
от 03.07.2007
N 1441/07)

Постановление ФАС
Северо-Западного округа от
04.12.2007 N А13-2979/2007

Материальная помощь,
выплачиваемая
сотрудникам общества
к отпуску

Установлено, что
материальная помощь
отнесена к социальным
гарантиям (носит
единовременный
социальный характер),
не связана
непосредственно с
производственной
деятельностью и
выполнением трудовых
обязанностей, не
относится к
стимулирующим доплатам
и надбавкам

Постановление ФАС
Уральского округа от
17.02.2009 N Ф09-465/09-С2
по делу N А50-8392/2008-А9

Материальная помощь,
выплачиваемая
руководителю к
отпуску в размере
2-месячного
должностного оклада;
согласно трудовому
договору отнесена к
социальным гарантиям

Спорные суммы
материальной помощи
носят единовременный
социальный характер и
не связаны
непосредственно с
производственной
деятельностью и
выполнением работником
трудовых обязанностей,
не относятся к
стимулирующим доплатам
и надбавкам

Постановление ФАС
Уральского округа от
13.10.2008 N Ф09-7305/08-С2
по делу N А60-143/08

Ежегодное пособие
работникам, уходящим
в отпуск (на
основании положения и
соответствующих
приказов
руководителя) за счет
фонда потребления,
сформированного за
счет чистой прибыли,
остающейся после
уплаты налога на
прибыль

Источником выплаты
являлись средства
специального
назначения.
Выплаченные суммы
предприятие не относило
на расходы по налогу на
прибыль организаций

Постановление ФАС Восточно-
Сибирского округа от
26.12.2007
N А74-1491/07-Ф02-9468/07
по делу
N А74-1491/07

Материальная помощь к
отпуску

Факт неотнесения
спорных выплат к
расходам, уменьшающим
налоговую базу по
налогу на прибыль,
подтверждается
регистрами налогового
учета расходов, не
учитываемых в целях
налогообложения

Постановление ФАС
Московского округа от
14.12.2007
N КА-А40/12117-07 по делу
N А40-10027/07-76-39

Материальная помощь
без указания причины
выдачи; согласно
приказам директора
выплачивалась
некоторым работникам
за счет чистой
прибыли

1. Хотя материальная
помощь не связана с
чрезвычайным
обстоятельством, однако
это не позволяет
сделать вывод о том,
что такие выплаты не
соответствуют правовой
природе материальной
помощи.
2. Налоговый орган не
доказал, что выплаты
работникам связаны
именно с трудовой
деятельностью и не
носят характер
социальной помощи.
3. Явная регулярность в
выдаче материальной
помощи также не
прослеживается.
4. Указанные расходы не
отвечают принципу
экономической
обоснованности, не
направлены на получение
прибыли

Постановление ФАС
Поволжского округа от
09.08.2007 N А65-1977/07

Выплаты материальной
помощи (не
предусмотрены
трудовыми договорами;
согласно решению
правления
производились из
нераспределенной
прибыли; не
относились на расходы
по налогу на прибыль
организаций)

Согласно п. 23 ст. 270
НК РФ и с учетом
позиции ВАС РФ эти
расходы не учитываются
в целях налогообложения
прибыли.
Ссылка на
Информационное письмо
Президиума ВАС РФ
от 14.03.2006 N 106
неправомерна

Постановление ФАС
Дальневосточного округа от
26.09.2007
N Ф03-А04/07-2/3738 по делу
N А04-402/07-5/28

Если выплата под названием "материальная помощь" имеет явные черты премии, то один п. 23 ст. 270 НК РФ для освобождения от ЕСН не сработает. Необходимо подключать п. 1 ст. 270 НК РФ, то есть материальная помощь должна выплачиваться не на основании решения директора, а на основании решения собственников организации за счет нераспределенной прибыли прошлых лет и при ее наличии. Еще можно подключить п. 21 ст. 270 НК РФ, то есть не указывать условие о выплате материальной помощи в документах, относящихся к системе оплаты труда.

Постановлений арбитражных судов с выводами, сделанными в пользу налоговых органов (то есть за начисление ЕСН на сумму материальной помощи), не так много. Приведем наиболее показательные из них.

1. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2008 N А05-6193/2007 (фактически подтверждено Определением ВАС РФ от 31.10.2008 N 13946/08).

В соответствии с коллективным договором материальная помощь оказывалась за счет средств предприятия один раз в календарном году при выходе в очередной трудовой отпуск работникам, не допустившим в течение года (до ухода в отпуск) аварий, прогулов, нарушений больничного режима (неявка на прием к врачу), появления на работе или на территории предприятия в нетрезвом состоянии. В связи с этим суд посчитал, что суммы материальной помощи непосредственно связаны с выполнением работником своих трудовых обязанностей и предусмотрены коллективным договором. Следовательно, они относятся к установленным п. 25 ст. 255 НК РФ расходам на оплату труда, а потому признаются объектом обложения ЕСН.

Довод об осуществлении выплат за счет чистой прибыли (убытка) прошлых лет не был принят по причине отсутствия балансовой прибыли и наличия убытка. Причем суд указал, что налоговое законодательство не предусматривает выплату материальной помощи за счет убытка.

2. Постановление ФАС Уральского округа от 07.11.2007 N Ф09-9008/07-С2 по делу N А50-3810/07.

Спорные выплаты материальной помощи к отпуску производились по трудовым договорам из чистой прибыли, остающейся в распоряжении общества после уплаты всех налогов. Однако размер выплат был определен в зависимости от заработной платы работника и установленной оплаты труда. В этой связи на основании п. 25 ст. 255 НК РФ данные выплаты должны быть отнесены к числу расходов на оплату труда, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, и подлежат включению в налогооблагаемую базу по ЕСН.

3. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.10.2006 N Ф04-949/2006(26899-А75-25) по делу N А75-6762/05 (фактически подтверждено Определением ВАС РФ от 07.02.2007 N 169/07).

Не подлежат отнесению на расходы при исчислении налога на прибыль и, соответственно, не облагаются ЕСН суммы материальной помощи работникам, носящей единовременный социальный характер и не связанной непосредственно с производственной деятельностью и выполнением работниками трудовых обязанностей. Судом установлено, что спорные выплаты производились на основании коллективного и трудовых договоров, приказов за добросовестный труд, за выполнение особо важных заданий, за расширенный объем работ, а также по иным показателям выполнения трудовых обязанностей. Поэтому они непосредственно связаны с выполнением трудовых обязанностей и отвечают таким критериям расходов, как экономическая обоснованность и документальная подтвержденность. Следовательно, указанные выплаты подлежат отнесению на расходы и включению в налогооблагаемую базу по ЕСН.

Исходя из приведенной арбитражной практики, можно сделать такой вывод. Практически не имеется оснований для включения выплаты материальной помощи в расходы в целях налогообложения прибыли и обложения ее ЕСН, если одновременно выполняются следующие условия:

- выплата материальной помощи не предусмотрена в трудовом или коллективном договоре, а выплачивается за счет чистой прибыли на основании решения собственников и приказа руководителя;

- эта выплата в документах не поставлена в зависимость от размера заработной платы, трудовых успехов и поведения работника;

- материальная помощь выдается на конкретные социальные нужды работника (то есть нужно знать реальное материальное и семейное положение работника).

Вместо заключения

Если вы хотите освободить какую-либо выплату от ЕСН, используя связку п. 3 ст. 236 НК РФ и ст. 270 НК РФ, то выплата не должна быть у вас учтена в расходах в налоговой декларации по налогу на прибыль за соответствующий период сразу. Некоторые суды констатировали этот факт как одно из подтверждений добросовестности налогоплательщика. Если же налогоплательщик сначала учел выплату в расходах, а потом решил переиграть и подал уточненные декларации по налогу на прибыль, чтобы не платить ЕСН, это ему может пойти в минус.

Еще очень важно обратить внимание на позицию работников: согласны ли они даже в небольшой части получать выплаты, не увеличивающие их пенсионные накопления? Ведь пенсия - это их конституционное право. Принципиальная позиция даже одного работника может настроить налоговые органы и суды так, что они подспудно будут искать криминал во вполне законных действиях организации.

И в заключение приведем очень интересный вывод, который был сделан в Письме Минфина России от 27.04.2006 N 03-03-04/1/406 "Об учете расходов, понесенных за счет чистой прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль":

"...Расходы, осуществленные за счет чистой прибыли, то есть прибыли, оставшейся после налогообложения, не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций вне зависимости от характера таких расходов".

Этот вывод не имел отношения к выплатам в пользу работников, он относился к расходам на ремонт. В то же время он сделан на основании п. 1 ст. 270 НК РФ и имеет весьма глобальный характер. К сожалению, упомянутое Письмо не имеет статуса нормативного документа, это всего лишь одно из многих и противоречивых разъяснений.