Если организация не согласна с решением, которое инспекция приняла по результатам проведенной налоговой проверки, она может оспорить его в суде. Но прежде чем подать заявление в суд, сначала придется обратиться с жалобой в вышестоящий налоговый орган. Рассмотрим, в каком порядке осуществляется эта процедура.
Какие решения нельзя оспорить сразу в суде
Требование о досудебном урегулировании споров установлено в п. 5 ст. 101.2 НК РФ. Оно вступило в силу с 1 января 2009 г. В соответствии с данным пунктом решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений, а также решение об отказе в привлечении к ответственности может быть обжаловано в судебном порядке только после его обжалования в вышестоящем налоговом органе 1.
Напомним, что такие решения инспекция принимает только по результатам налоговых проверок (камеральной и выездной) (п. 7 ст. 101 НК РФ).
Если организация обратится с заявлением на решение налогового органа, вынесенное по результатам проверки, непосредственно в арбитражный суд, то оно останется без рассмотрения. Основанием будет несоблюдение истцом (налогоплательщиком) досудебного порядка урегулирования спора в соответствии с п. 2 ст. 148 АПК РФ.
Что касается иных ненормативных актов налоговых органов, а также действий (бездействия) их должностных лиц, то они могут быть оспорены в судебном порядке без предварительного административного обжалования либо могут быть обжалованы одновременно и в суд, и в вышестоящий налоговый орган. К таким актам можно отнести решения:
- об отказе в зачете (возврате) излишне уплаченного (взысканного) налога;
- о взыскании налога, пени и штрафа;
- о приостановлении операций по счетам;
- об отказе в возмещении НДС;
- о наложении ареста на имущество налогоплательщика.
Процедура обжалования
Порядок обжалования решения налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган, который следует применять также и при досудебном урегулировании, прописан в ст. ст. 101.2, 139 - 141 НК РФ (Письмо Минфина России от 24.10.2008 N 03-02-07/1-428).
Кроме того, при обжаловании решений налоговых органов в досудебном порядке можно руководствоваться Регламентом рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке, утвержденным Приказом МНС России от 17.08.2001 N БГ-3-14/290 (далее - Регламент). Предупреждаем, что этот документ во многом устарел. Использовать его можно только в той части, которая не противоречит положениям НК РФ.
Решения налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения обжалуются в апелляционном порядке. Апелляционная жалоба должна быть подана до момента вступления в силу обжалуемого решения (п. 2 ст. 139 НК РФ). Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ решение налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу по истечении десяти рабочих дней со дня получения его налогоплательщиком.
Жалоба подается в налоговый орган, вынесший решение. Инспекция, в свою очередь, обязана в течение трех дней со дня получения жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган (п. 3 ст. 139 НК РФ).
Форма жалобы, подаваемой в вышестоящий налоговый орган, а также порядок ее составления законодательно не установлены. Обобщая разъяснения ФНС России, размещенные на сайте www.nalog.ru, можно выделить следующие требования, предъявляемые к составлению жалобы. Жалоба подается в свободной форме. В ней необходимо указать сведения:
- о лице, подающем жалобу (наименование организации, ИНН, местонахождение и другую необходимую информацию);
- данные обжалуемого решения;
- изложить позицию организации, которая должна быть четко сформулирована и обоснована.
Справка. В п. 3.1 Регламента перечислены причины, по которым вышестоящий налоговый орган может отказать в приеме жалобы. По нашему мнению, в настоящее время из всего перечня применимы две:
- отсутствие в жалобе указания на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;
- подача жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика.
К жалобе в качестве доказательств можно приложить документы, судебные решения, письма и разъяснения Минфина России, подтверждающие обоснованность вашей позиции. Жалоба должна быть подписана руководителем организации либо уполномоченным представителем с приложением оригинала или надлежащим образом заверенной копии доверенности на представление интересов.
В ходе апелляционного производства вышестоящий налоговый орган пересматривает по существу все материалы дела о налоговом правонарушении. По итогам рассмотрения вышестоящий налоговый орган в соответствии с п. 2 ст. 140 НК РФ вправе:
- оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу без удовлетворения;
- отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;
- отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
Обращаем внимание, что установленный п. 2 ст. 140 НК РФ перечень решений является закрытым (см. Постановление ФАС Московского округа от 06.08.2009 N КА-А40/7303-09, подробнее - на с. 140).
Если решение нижестоящего налогового органа не отменено, то оно вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим органом. Если в него внесены изменения, то оно вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом. Такие правила установлены п. 2 ст. 101.2 НК РФ.
Таким образом, подавая апелляционную жалобу, налогоплательщик получает возможность отсрочить вступление в силу решения налогового органа, тем самым предотвращая наступление негативных последствий исполнения решения по проверке.
Если решение уже вступило в силу
Предположим, организация не успела подать апелляционную жалобу до вступления в силу решения налоговиков. В этом случае она может обратиться в вышестоящий налоговый орган с ходатайством о приостановлении исполнения такого решения (п. 4 ст. 101.2 НК РФ).
Однако обжалование уже вступившего в силу решения не является препятствием для взыскания сумм налогов, пени и штрафов, начисленных обжалуемым решением. Это следует из ст. 141 НК РФ, согласно которой подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (должностному лицу) не приостанавливает исполнение обжалуемого акта инспекции до того момента, пока соответствующее решение не будет принято вышестоящим органом.
Жалобу на решение, вступившее в силу, можно подать в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения (п. 2 ст. 139 НК РФ). Она подается непосредственно в вышестоящий налоговый орган.
Решение по жалобе вышестоящий налоговый орган должен принять в течение одного месяца со дня ее получения (п. 3 ст. 140 НК РФ). Срок ее рассмотрения может быть увеличен для получения от нижестоящей инспекции необходимых материалов по делу, но не более чем на 15 дней. О принятом решении налогоплательщик извещается в письменной форме в течение трех дней со дня его принятия.
Плюсы и минусы досудебного рассмотрения
Анализируя процедуру апелляционного обжалования решений налогового органа, можно выделить следующие преимущества данного порядка:
- простота, поскольку отсутствуют регламентирующие процессуальные нормы;
- оперативность рассмотрения, так как срок составляет один месяц;
- отсутствие обязанности по уплате государственной пошлины.
Введение административной процедуры обжалования должно способствовать также разгрузке арбитражных судов и развитию более эффективного взаимодействия между налогоплательщиками и налоговыми органами. Если рассматривать статистику решений, выносимых вышестоящими налоговыми органами, то примерно около половины жалоб удовлетворяется полностью или частично.
Что же касается минусов данной процедуры, то, на наш взгляд, одним и очень существенным минусом является отсутствие в законодательстве о налогах и сборах четкого и исчерпывающего порядка досудебного рассмотрения налоговыми органами жалоб налогоплательщиков. Это признают и сами налоговики (Письмо ФНС России от 02.06.2008 N ММ-9-3/63).
Подводя итоги, отметим, что процедура досудебного рассмотрения жалоб налогоплательщиков на решения налоговых органов о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения требует более детальной законодательной регламентации.
--------------------------------
1 Вышестоящим налоговым органом по отношению к инспекции является управление соответствующего субъекта РФ.