1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать

Программы — пользователям, учет — бухгалтерам

Разбираться во всех имеющихся у фирмы компьютерных программах бухгалтерам вовсе не обязательно. А вот правильно отражать в учете приобретение прав на их использование — просто необходимо.

Исключительное право на программный продукт может быть передано правообладателем полностью или частично другим лицам по договору (п. 1 ст. 11 Закона РФ № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных»). Передача имущественных прав может осуществляться на основе авторского договора о передаче исключительных прав или на основании авторского договора о передаче неисключительных прав (п. 1 ст. 30 Закона РФ № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах»).

Закон РФ № 3523-1 различает понятия «исключительное авторское право на программу для ЭВМ» и «экземпляр программы для ЭВМ».

Исключительное право на программный продукт может быть получено по лицензионному договору, предусматривающему передачу исключительного права. А экземпляр программы пользователь может приобрести по договору купли-продажи либо по лицензионному договору, не предусматривающему передачу исключительных прав. В двух последних случаях у пользователя исключительного права на продукт не возникает. Поскольку авторское право на программный продукт не связано с правом собственности на материальный носитель (п. 6 ст. 3 Закона РФ №3523-1).

Исключительного права нет

Отсутствие у пользователя исключительных прав на программный продукт не позволяет учитывать этот продукт в составе нематериальных активов ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете (п. 3 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», п. 3 ст. 257 НК РФ).

В рассматриваемом случае пользователь учитывает программный продукт на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре (п. 26 ПБУ 14/2000). Для этого пользователь в своем рабочем Плане счетов может предусмотреть счет 012 «Права, полученные по лицензионным договорам».

В бухгалтерском учете плата за предоставленное право пользования программным продуктом включается в расходы по обычным видам деятельности, в налоговом — в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При кассовом методе расходы признаются полностью после их фактической оплаты в порядке, установленном в ст. 273 НК РФ.

Плата за пользование программным продуктом осуществляется либо в форме периодических платежей, либо в форме разового платежа.

Пользователь имеет право на вычет НДС по затратам на приобретение программного продукта, если:

— имеется в наличии соответствующий счет-фактура, оформленный в соответствии со ст. 169 НК РФ;

— продукт принят к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

— он используется для операций, признаваемых объектом налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ).

При соблюдении этих условий пользователь вправе вычесть весь НДС, приходящийся на сумму разового платежа. По периодическим платежам вычет НДС производится каждый раз после получения счетов-фактур.

Периодические платежи

Платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые периодически, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и в сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода (п. 26 ПБУ 14/2000).

В аналогичном порядке указанные расходы учитываются и для целей налогообложения.

На основании п. 1 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы признаются полностью в том отчетном периоде, к которому относятся, на дату расчетов в соответствии с условиями заключенного договора, или на дату предъявления пользователю документов, служащих основанием для произведения расчетов, или на последний день отчетного (налогового) периода. Конкретный порядок учета расходов устанавливается в учетной политике.

Разовый платеж

Разовый платеж за предоставленное право пользования программнымпродуктом отражается в учете пользователя как расходы будущих периодов, которые подлежат списанию в течение срока действия договора (п. 26 ПБУ 14/2000). Эти расходы подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и так далее), в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 №34н).

Если условиями договора срок полезного использования программного продукта определен, сумма разового платежа за программный продукт в целях налогообложения учитывается пользователем в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в течение всего срока действия договора на последний день месяца или квартала (п. 1 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ), то есть так же, как и в бухгалтерском учете.

В данном случае различий по расходам в учетах не возникает. ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» пользователем не применяется.

Если срок полезного использования программы в договоре не установлен, то в бухгалтерском учете расходы относятся к периоду предполагаемого использования программного продукта, устанавливаемому пользователем самостоятельно.

В целях налогообложения расходы учитываются в том периоде, в котором осуществлены. Несмотря на то что налоговые органы с этим согласны (Письмо УМНС РФ по г. Москве от 13.03.2003 №26-08/13973 со ссылкой на Письмо МНС РФ от 31.01.2003 № 02-5-10/5-Г628), тем не менее на местах периодически возникают конфликтные ситуации с проверяющими.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

В ходе проверки налоговая инспекция установила, что налогоплательщик единовременно, в полном объеме включил в расходы уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль сумму затрат по программному обеспечению. По мнению налогового органа, указанные расходы должны отражаться при исчислении налога на прибыль ежемесячно, начиная с месяца, в котором приобретен программный продукт, в течение срока его использования.

Суд, исследовав обстоятельства дела, указал, что на основании заключенного договора налогоплательщик приобрел неисключительные права на использование программного продукта, что препятствует его признанию нематериальным активом, подлежащим амортизации. Длительный срок использования программного продукта не является основанием для отказа налогоплательщику в единовременном учете понесенных расходов в том налоговом периоде, к которому они относятся исходя из условий договоров (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2005 № А56-15195/2005).

Признание расходов по приобретению программного продукта в бухгалтерском учете в течение срока его использования, а в налоговом учете — единовременно в месяце приобретения приводит к появлению налогооблагаемой временной разницы и соответственно к образованию отложенного налогового обязательства (п. 8-10, 15 ПБУ 18/02).

ПРИМЕР 1

000 «ДАР» в марте 2006 года по лицензионному договору приобрело неисключительные права на компьютерную программу, которая начала использоваться в производственной деятельности с месяца приобретения. По договору: 000 «ДАР» осуществляет разовый платеж на сумму 141 600 руб. (в том числе НДС - 21 600 руб.). Срок пользования программой не оговорен. В приказе руководителя 000 «ДАР» установлен срок использования программного продукта 2 года. Учетной политикой 000 «ДАР» предусмотрен равномерный порядок признания расходов, относящихся к будущим периодам.

В марте расход в бухгалтерском учете будет равен 5000 руб. (120 000 руб.: 2x12 мес). А в налоговом затраты по приобретению программного продукта признаются полностью — 120 000 руб. (141 600 руб. - 21 600 руб.). Налогооблагаемая временная разница равняется 115 000 руб. (120 000 руб. - 5000 руб.). Следовательно, величина отложенного налогового обязательства — 27 600 руб. (115 000 руб. х 24%). В бухгалтерском учете 000 «ДАР» сделает следующие проводки: в марте 2006 года

Дебет 76 Кредит 51

—141 600 руб. — перечислено правообладателю за право пользования программным продуктом

Дебет 97 Кредит 76

— 120 000 руб. — стоимость программного продукта отражена в составе расходов будущих периодов

Дебет 19 Кредит 76

— 21 600 руб. — НДС по программному продукту

Дебет 012

—141 600 руб. — программный продукт, полученный в пользование, учтен за балансом

Дебет 68 Кредит 19

— 21 600 руб. — вычет НДС по программному продукту в общеустановленном порядке

Дебет 20 Кредит 97

— 5000 руб. — списана на затраты часть расходов будущих периодов

Дебет 68 Кредит 77

— 27 600 руб. — в учете отражено отложенное налоговое обязательство;

в апреле 2006 года и далее ежемесячно в течение срока пользования продуктом

Дебет 20 Кредит 97

— 5000 руб. — списана на затраты часть расходов будущих периодов

Дебет 77 Кредит 68

— 1200 руб. (5000 руб. х 24%) — отражено частичное погашение отложенного налогового обязательства;

в феврале 2008 года по окончании срока пользования продуктом

Кредит 012

—141 600 руб. — право на программный продукт снято с забалансового учета.

Обращаем внимание на то, что судьи в некоторых случаях встают на сторону налогового органа. Придерживаясь мнения, что раз срок применения программного продукта свыше 12 месяцев, то расходы по его приобретению в налоговом учете должны признаваться в течение срока полезного использования (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.12.2004 № А52/1850/2004/2).

Поэтому если стоимость программного продукта несущественна, то с целью минимизации возникновения конфликтной ситуации с представителями ФНС РФ пользователь может принять решение учитывать расходы по его приобретению в течение срока пользования как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. В этом случае ПБУ 18/02 пользователю применять не придется.

Исключительное право получено

Исключительное право на программный продукт может быть получено по лицензионному договору, предусматривающему передачу исключительного права. Этот документ устанавливает следующие существенные условия: объем и способы использования программы, порядок выплаты и размер вознаграждения, срок действия договора (п. 1 ст. 11 Закона РФ № 3523-1).

Условия признания актива нематериальным в бухгалтерском учете установлены п. 3 ПБУ 14/2000, в налоговом — п. 3 ст. 257 НК РФ. Если они выполняются, то актив отражается в составе нематериальных активов соответственно в бухгалтерском и налоговом учете.

Если российская организация, осуществляющая свою деятельность на территории РФ, приобретает право на программный продукт у иностранной фирмы, не состоящей на учете в налоговых органах РФ, она признается налоговым агентом по НДС. Эта организация обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняет ли она обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ (п. 2 ст. 161 НКРФ). НДС удерживается налоговым агентом по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НКРФ).

Помимо НДС у пользователя может возникнуть необходимость удержать из выплат правообладателю налог на прибыль с дохода, полученного иностранной организацией от источников в РФ. Налог на прибыль удерживается по ставке 20% (п. 1 ст. 310 НКРФ).

Исчисление и удержание налога на прибыль не производятся в случае выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) освобождены от налогообложения в России. Но здесь есть одно условие. Иностранная организация должна предъявить налоговому агенту подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Россия подписала и ратифицировала международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (подп. 4 п. 2 ст. 310 и п. 1 ст. 312 НК РФ).

ПРИМЕР 2

000 «Юле» по лицензионному договору приобрело у правообладателя - резидента Норвегии исключительное право на использование программного продукта в течение трех лет. Стоимость данного продукта -10 000 евро. Оплата за передачу прав перечислена 22.02.2006 (курс евро, установленный ЦБ РФ на эту дату, - 33,5837 руб. за евро). Расходы на перевод программного продукта на русский язык и его адаптацию составили 11 800 руб. (в том числе НДС -1800 руб.). Работы по переводу и адаптации выполнены и оплачены в марте 2006 года. 000 «Юле» получило заверенное в установленном порядке подтверждение о местонахождении правообладателя в Норвегии. 000 «Юле» использует программный продукт при оказании услуг по основной деятельности, облагаемой НДС.

Законом от 26.11.2002 № 149-ФЗ ратифицирована Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Норвегия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал. Так как правообладателем предъявлено подтверждение о его мес-I тонахождении в Норвегии, заверенное в установленном порядке, 000 «Юле» удерживает только НДС в размере 51 230 руб. (10 000 евро х 33,5837 руб. за евро х 18% : 118%). Налог на прибыль с дохода правообладателя не удерживается.

В учете 000 «Юле» должны быть следующие записи: в феврале 2006 года

Дебет 76 Кредит 68

— 51 230 руб. — удержан НДС, подлежащий уплате в бюджет

Дебет 76 Кредит 52

— 284 607 руб. (10 000 евро х 33,5837 руб. за евро - 51 230 руб.) — перечислена стоимость прав за минусом удержанного НДС

Дебет 68 Кредит 51

— 51 230 руб.— удержанный НДС перечислен в бюджет

Дебет 012

— 284 607 руб. — право на программный продукт учтено за балансом

Дебет 08-5 Кредит 76

— 284 607 руб. — расходы по лицензионному договору учтены в составе вложений во внеоборотные активы

Дебет 19 Кредит 76

— 51 230 руб. — НДС, удержанный из дохода правообладателя

Дебет 68 Кредит 19

— 51 230 руб. — вычет НДС, уплаченного в бюджет;

в марте 2006 года Дебет 08-5 Кредит 60

— 10 000 руб. — отражены расходы на перевод и адаптацию

Дебет 19 Кредит 60

— 1800 руб. — отражен НДС по расходам на перевод и адаптацию

Дебет 68 Кредит 19

— 1800 руб. — вычет НДС по расходам на перевод и адаптацию

Дебет 04 Кредит 08-5

— 294 607 руб. (284 607 руб. + 10 000 руб.) — расходы по приобретению программного продукта отражены в составе нематериальных активов;

ежемесячно в течение трех лет

Дебет 20 Кредит 05

— 8184 руб. (294 607 руб.: 36 мес.) — начислена амортизация по программному продукту;

по окончании срока действия лицензионного договора

Кредит 012

— 284 607 руб. — право на программный продукт списано с забалансового учета.

Сумма:
%