1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 970

Вычет НДС при получении скидки

Информационным поводом для рассмотрения вопроса послужило одно из писем Минфина России, посвященных учету НДС при предоставлении скидок, уменьшающих цену товаров.

Минфин России в письме от 30.03.2010 № 03-07-04/02 обратился к проблеме применения НДС и счетов-фактур при предоставлении покупателю скидок в связи с принятием постановления Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 № 11175/09, в котором речь шла о продавце товара.

Как отмечается в письме, вопросы применения НДС и счетов-фактур в отношении премий (вознаграждений), выплачиваемых продавцом покупателю товаров за определенный период, без изменения цены товаров подробно рассматривали Минфин и ФНС России в 2007 г. По результатам рассмотрения до сведения территориальных налоговых органов было доведено письмо Минфина России от 26.07.2007 № 03-07-15/112 (далее — письмо 2007 г.). Изложенная в нем позиция, подчеркивает Минфин, не противоречит указанному постановлению ВАС РФ, она не изменилась.

Собственно, возможность применения письма 2007 г. и вызвала наш интерес, поскольку в нем говорится и о том, как должен вести себя в такой ситуации покупатель, который уже принял НДС к вычету.

Согласно письму 2007 г. при изменении (уменьшении) цены ранее поставленного товара продавцу следует в выставленный при отгрузке товаров счет-фактуру внести исправления. Покупатель товаров, который до получения исправленного счета-фактуры уже зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму налога на добавленную стоимость к вычету, должен внести изменения в книгу, заполнив ее дополнительный лист, где делается запись об аннулировании ставшего неправильным счета-фактуры. Кроме того, покупатель товаров представляет в налоговую инспекцию по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого он внес изменения в книгу покупок.

Такой порядок внесения исправлений в книгу покупок, как справедливо отмечено в письме, предусмотрен в п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила).

Тем не менее в письме 2007 г., как и в п. 7 Правил, не сказано, в каком периоде покупатель должен регистрировать исправленный счет-фактуру — когда он был получен, то есть без отражения в дополнительном листе книги покупок, или когда был осуществлен вычет НДС на основе первоначального счета-фактуры, то есть путем отражения в дополнительном листе книги покупок.

Тем самым остались открытыми вопросы, на какую сумму подается уточненная декларация и от какой суммы НДС исчисляются пени — от указанной в аннулированном счете-фактуре (при первом варианте регистрации исправленного счета-фактуры) или от разности между величинами, указанными в аннулированном и исправленном счетах-фактурах (при втором варианте регистрации последнего).

Первый, более выгодный для налогоплательщика вариант регистрации исправленного счета-фактуры (в том числе безотносительно к ситуации скидок) представлен, в частности, в письмах Минфина России от 01.11.2006 № 03-04-10/18, от 21.03.2006 № 03-04-09/05, УФНС России по г. Москве от 21.11.2006 № 19-11/101863 и от 02.10.2007 № 19-11/093419. Второй — в п. 1 письма ФНС России от 06.09.2006 № ММ-6-03/896@ «О порядке внесения изменений в книгу покупок и книгу продаж».

Отметим, что из этого же неблагоприятного для налогоплательщика понимания ФНС России исходила (согласившись в принципе с постановлением Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 № 9181/08), описывая действия покупателя при исполнении договоров в условных единицах в изъятом впоследствии из справочных баз письме от 24.08.2009 № 3-1-07/674 «О применении НДС по договорам об оплате в условных единицах» (п. 3).

Представляется, что правилам соответствует именно точка зрения ФНС России. Ведь в п. 7 Правил и в разделе «Состав показателей дополнительного листа книги покупок» приложения № 4 к Правилам сказано, что по строкам дополнительного листа книги покупок производятся только записи по счетам-фактурам, подлежащим аннулированию.

Но вопрос и заключается в том, соответствует ли установленный Правилами порядок положениям Налогового кодекса РФ. Если нет, то он и не должен применяться (именно так решает вопрос Президиум ВАС РФ в других ситуациях, когда выявляется подобное несоответствие (см., например, постановление от 24.07.2007 № 2345/07).

Если судить по арбитражной практике, то, по мнению судов, указанные положения Правил противоречат нормам Налогового кодекса РФ, определяющим момент вычета НДС по исправленному счету-фактуре, хотя прямо об этом в судебных решениях не сказано. Так, основываясь на нормах ст. 171 и 172 НК РФ, Президиум ВАС РФ дважды констатировал, что внесение исправлений в счет-фактуру не отменяет права налогоплательщика на вычет налога в тот период, когда впервые сформировались все необходимые для этого условия:

n последующее исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения налогоплательщиком налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором выполнены установленные законом условия (постановление от 03.06.2008 № 615/08);

n суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты (производственное назначение приобретенного товара, фактическое наличие, оприходование и оплата), а не в периоде внесения исправлений (постановление от 04.03.2008 № 14227/07).

Широко представлена эта позиция и в постановлениях ФАС.

Таким образом, в дополнительном листе книги покупок за период применения вычета не только аннулируется первоначальный счет-фактура, но и регистрируется исправленный счет-фактура. Уточненная декларация подается на сумму разницы между суммами НДС, показанными в первоначальном и исправленном счетах-фактурах. От этой суммы исчисляется и размер пеней.

Исключить вероятность того, что это вызовет спор с налоговым органом, пока нельзя, но с весьма высокой вероятностью спор можно будет выиграть в суде.

И еще один момент (может быть, из области фантазии). Выше мы исходили из безусловной обязанности покупателя заплатить пени. Таково общепринятое мнение. Хотя справедливости ради надо сказать, что из всех разъяснений регулирующих органов о НДС при получении скидок указание на необходимость уплатить пени содержится только в письме УФНС России по г. Москве от 21.11.2006 № 19-11/101863.

В то же время, как нам кажется, можно утверждать, что разница между суммами НДС по первоначальному и исправленному счетам-фактурам не подпадает под определение недоимки, сформулированное в п. 2 ст. 11 НК РФ: недоимка — сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Следовательно, нет и оснований для обязанности по уплате пеней, которая возникает только в случае уплаты причитающихся налога и сбора с нарушением срока (п. 2 ст. 57 и п. 1 ст. 75 НК РФ). Дело в том, что ту сумму НДС, которая причиталась с учетом первоначального счета-фактуры, покупатель уплатил в срок. Аналогичная логика присутствует в письме Минфина России от 06.03.2008 № 03-02-07/1-86, в котором говорится о неначислении пеней, когда изменение уполномоченным органом исполнительной власти субъекта РФ тарифов на тепловую энергию повлекло перерасчет ее стоимости и внесение поставщиком исправлений в ранее выданные счета-фактуры.