Департамент налоговой политики рассмотрел обращение организации по вопросу учета для целей налога на прибыль организаций расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее — НИОКР) с применением резерва предстоящих расходов и сообщает следующее.
Порядок создания резерва предстоящих расходов на НИОКР установлен статьей 267.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).
В соответствии с пунктом 2 статьи 267.2 НК РФ налогоплательщик на основании разработанных и утвержденных им программ проведения НИОКР самостоятельно принимает решение о создании каждого резерва и отражает это решение в учетной политике для целей налогообложения. Резерв для реализации каждой утвержденной программы может создаваться на срок, на который запланировано проведение соответствующих НИОКР, но не более двух лет.
Размер создаваемого резерва и предельный размер отчислений в резерв определены пунктом 3 статьи 267.2 НК РФ.
В соответствии с данным пунктом размер создаваемого резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР.
Сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на НИОКР включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода (пункт 4 статьи 267.2 НК РФ).
Таким образом, налогоплательщик, принявший решение о создании резерва предстоящих расходов на НИОКР, предельный размер отчислений в резерв, рассчитанный в соответствии с пунктом 3 статьи 267.2 НК РФ, включает в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода. При этом общая сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на НИОКР не должна превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР.
На основании пункта 5 статьи 267.2 НК РФ налогоплательщик, формирующий резерв предстоящих расходов на НИОКР, производит расходы, осуществляемые при реализации программ проведения НИОКР, за счет указанного резерва.
В случае если сумма созданного резерва предстоящих расходов на НИОКР оказалась меньше суммы фактических расходов на проведение программ НИОКР, разница между указанными суммами учитывается как расходы налогоплательщика на НИОКР в соответствии со статьями 262 и 332.1 НК РФ.
Сумма резерва предстоящих расходов на НИОКР, не полностью использованная налогоплательщиком в течение срока создания резерва, подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.
Как следует из положений пункта 7 статьи 262 НК РФ, налогоплательщик, осуществляющий расходы на НИОКР по перечню таких НИОКР, установленному Правительством Российской Федерации, вправе включать указанные расходы в состав прочих расходов в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.
Учитывая, что при создании резерва предстоящих расходов на НИОКР фактически понесенные расходы на НИОКР подлежат списанию за счет средств указанного резерва, налогоплательщик в данном случае не вправе применять к фактически понесенным расходам на НИОКР по перечню таких НИОКР, установленному Правительством Российской Федерации, коэффициент 1,5.
Заместитель директора Департамента
А.А. СМИРНОВ