Федеральная налоговая служба рассмотрела обращение о применении вычетов по налогу на добавленную стоимость индивидуальным предпринимателем, перешедшим с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, и сообщает следующее.
На основании пункта 6 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при переходе налогоплательщика с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, применявшему упрощенную систему налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг), которые не были включены в расходы при исчислении налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.
Согласно пункту 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик налога на добавленную стоимость имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты. При этом пунктом 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 Кодекса установлено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, подлежат вычетам при использовании этих товаров (работ, услуг) в операциях, облагаемых НДС, при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами, и соответствующих первичных документов.
Таким образом, при переходе индивидуального предпринимателя с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения суммы НДС по товарам, приобретенным как для перепродажи, так и для использования в производственной деятельности, но не использованным в период применения упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету в порядке, предусмотренном статьей 172 Кодекса, в случае использования этих товаров для операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость. При этом право на указанные вычеты возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором данный налогоплательщик перешел с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения.
Таким образом, а также принимая во внимание норму пункта 2 статьи 173 Кодекса, указанным правом налогоплательщик может воспользоваться в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникает право на налоговые вычеты.
Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 22.06.2010 № 03-07-11/264.
Что касается объектов основных средств, то согласно пункту 3 статьи 346.16 Кодекса расходы на приобретение основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения принимаются в состав расходов при определении объекта налогообложения с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.
Таким образом, до момента ввода объектов основных средств в эксплуатацию расходы на приобретение этих объектов не включаются в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
При этом порядок применения вычетов по НДС, относящегося к основным средствам, ранее принятым в состав расходов при применении упрощенной системы налогообложения с учетом этого налога, Кодексом не предусмотрен.
В этой связи налог на добавленную стоимость, относящийся к основным средствам, приобретенным и введенным в эксплуатацию в период применения упрощенной системы налогообложения, к вычету при исчислении налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, не принимается.
Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина России от 05.03.2013 № 03-07-11/6648; от 27.06.2013 № 03-11-11/24460.
Вместе с тем в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 Кодекса в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные им при приобретении, учитываются ими в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.
Таким образом, суммы НДС, предъявленные покупателям (в том числе индивидуальным предпринимателям), применяющим упрощенную систему налогообложения, при приобретении ими товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости покупок.
В соответствии с пунктом 3 статьи 154 Кодекса при реализации имущества, подлежащего учету с учетом уплаченного НДС, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как разница между ценой реализуемого имущества, исчисляемой с учетом положений статьи 105.3 Кодекса, с учетом налога на добавленную стоимость, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).
Учитывая изложенное, при реализации индивидуальным предпринимателем, перешедшим с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, недвижимого имущества, приобретенного в период применения упрощенной системы налогообложения, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется в порядке, установленном пунктом 3 статьи 154 Кодекса.
Соответствующие разъяснения содержатся, в частности, в письме Минфина России от 23.09.2013 № 03-03-06/1/39374.
Кроме того, при переходе на общий режим налогообложения у указанных налогоплательщиков возникает обязанность по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц в порядке, установленном главой 23 «Налог на доходы физических лиц» Кодекса.
Письмом от 04.08.2014 № 03-11-09/38317, направленным в адрес ФНС России, Минфин России разъяснил следующее.
В соответствии со статьей 221 Кодекса налогоплательщики - индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиками самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 «Налог на прибыль организаций» Кодекса.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 268 Кодекса при реализации амортизируемого имущества налогоплательщики вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Кодекса.
Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации (пункт 1 статьи 257 Кодекса).
При этом следует иметь в виду, что по объектам основных средств за период их использования в предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках упрощенной системы налогообложения, амортизация не начисляется.
В связи с этим если объект недвижимости, реализованный в период применения упрощенной системы налогообложения, приобретен в период применения упрощенной системы налогообложения, то, поскольку его стоимость полностью учтена в период применения данной системы налогообложения в порядке, установленном подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса, остаточная стоимость такого объекта недвижимости в целях применения пункта 4 статьи 346.13 Кодекса не определяется.
В этом случае при переходе с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения в порядке, установленном пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса, индивидуальный предприниматель может уменьшить доходы от реализации недвижимого имущества, приобретенного в период применения упрощенной системы налогообложения, на профессиональный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц в виде расходов на приобретение этого имущества, которые не были учтены в период применения упрощенной системы налогообложения.
Таким образом, по мнению ФНС России, индивидуальный предприниматель, который приобрел недвижимое имущество в период применения УСН с объектом в виде доходов и поэтому не учитывал каких-либо расходов при налогообложении, при переходе на общий режим налогообложения и реализации указанного имущества вправе при исчислении НДФЛ принять в составе профессионального налогового вычета всю сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на приобретение недвижимого имущества, в том числе предъявленную ему при приобретении сумму НДС.
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
3 класса
Д. ГРИГОРЕНКО