ООО согласно Федеральному закону от 22.07.2008 № 159-ФЗ купило арендуемое помещение, являвшееся муниципальной собственностью, по договору, заключённому с Комитетом по управлению муниципальным имуществом при наличии решения о приватизации, полностью перечислив обусловленную сумму на счёт администрации. В данном договоре не говорилось о необходимости уплаты НДС. Мнение консультантов, к которым общество обратилось по вопросу о налогообложении, неоднозначно. Одни считают, что ООО не следовало уплачивать НДС с операции по приобретению помещения, поскольку покупка осуществлена в порядке приватизации. Другие указывают на наличие у общества такой обязанности. Какая из указанных позиций является правильной?
Из муниципальной собственности — в частную
Федеральный закон от 22.07.2008 № 159-ФЗ регулирует отношения, возникшие в связи с отчуждением из государственной или муниципальной собственности недвижимого имущества, арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства на день его вступления в силу, устанавливая преимущества для данных субъектов при приватизации. Основные положения данного закона вступили в силу с 1 января 2009 г. Из предоставленной информации следует, что договор по приобретению помещения заключён согласно названному закону. Поэтому можно сделать вывод о том, что сделка по приобретению помещения совершена в текущем году, что имеет значение для налоговых последствий.
Стороной сделки является орган по управлению муниципальным имуществом. Поэтому будем исходить из того, что в обсуждаемой ситуации речь идёт о продаже имущества, не закреплённого за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну.
Нет объекта – нет и налога
Обсудим сначала позицию, сторонники которой могли утверждать, что обсуждаемая сделка не является операцией, облагаемой НДС.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Из п. 1 ст. 39 НК РФ следует, что признаком реализации товаров является передача налогоплательщиком права собственности на них. Орган, осуществляющий управление государственным или муниципальным имуществом и являющийся стороной сделки по его отчуждению, собственником данного имущества не является. Соответственно, эту сделку нельзя признать реализацией товаров в целях обложения НДС.
Кроме того, деятельность соответствующих органов по отчуждению муниципального или государственного имущества не относится к предпринимательской, поскольку полученные от сделок денежные средства зачисляются в бюджет. Соответственно, эти средства нельзя признать доходом от предпринимательской деятельности. Поэтому в данном случае применим подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ. Он гласит, что не признаётся объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определённой сфере деятельности в случае, когда обязанность по выполнению таких работ (оказания услуг) установлена законодательством.
Поскольку вышеуказанные органы не являются плательщиками НДС, они не должны при продаже имущества выставлять суммы данного налога покупателям. А последние, в свою очередь, не обязаны уплачивать НДС при совершении сделок.
Арбитражные суды поддерживают такую позицию. Об этом свидетельствует, в частности, Постановление ФАС Уральского округа от 06.09.2007 № Ф09-7268/07-С3, одобренное Определением ВАС РФ от 10.01.2008 № 17639/07.
В то же время можно привести примеры, когда суды отказываются признавать условие о цене приватизированного имущества незаконным в связи с тем, что при оценке имущества учтена сумма НДС. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 13.05.2008 № Ф09-3340/08-С6 указано, что при определении рыночной стоимости продаваемого объекта оценщиком использовались несколько подходов (затратный, сравнительный и доходный). Суд также констатировал, что сумма НДС, учтённая при затратном и доходном методах, не является суммой налога, подлежащей уплате в бюджет. Ведь её включение в расчёт является частью выбранной методики.
Не мытьем, так катаньем
Теперь обсудим позицию, согласно которой обществу следует уплатить НДС.
Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ дополнил новым абзацем пункт 3 ст. 161 НК РФ, предусматривающей особенности определения налоговой базы налоговыми агентами. Из данного абзаца, в частности, следует, что при реализации (передаче) на территории России муниципального имущества, не закреплённого за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, НДС в бюджет уплачивают налоговые агенты — покупатели (получатели) указанного имущества. Исключение — физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями.
Новый абзац стал существенным доводом для налоговых органов, которые и ранее были сторонниками данной позиции. Вот что следует из Письма Минфина РФ от 28.01.2009 № 03-07-11/21, содержащего ответ на вопрос о применении НДС при реализации муниципального имущества в порядке приватизации. Финансовое ведомство напоминает положения подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, в котором определяется объект налогообложения НДС, и обращает внимание на то, что в п. 2 данной статьи определён перечень операций, не признаваемых объектами обложения этим налогом. В этот перечень включены операции по передаче имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации. Операции по реализации государственного и муниципального имущества, не входящего в состав имущественного комплекса названных предприятий, выкупаемого при приватизации, в указанный перечень не включены. Следовательно, делает Минфин РФ вывод, операции по реализации имущества, составляющего муниципальную казну, облагаются НДС. И далее цитирует новый абзац п. 3 ст. 161 НК РФ.
Названный абзац, в частности, предусматривает, что при обсуждаемой сделке налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) имущества с учётом налога. Покупатели (получатели) обязаны исчислить сумму НДС расчётным методом, удержать её из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет. Именно этой позиции, скорее всего, и будут придерживаться налоговые инспекторы.
В рассматриваемой ситуации сделка по выкупу муниципального имущества совершена после 1 января 2009 г. Поэтому, следуя позиции Минфина РФ, общество должно было самостоятельно рассчитать НДС на основании цены договора и уплатить налог в бюджет. Оплачивая имущество, следовало перечислить его выкупную стоимость, уменьшенную на удержанную сумму НДС.
Как поступить
По нашему мнению, в данной ситуации, когда арбитражная практика с учётом применения нового абзаца п. 3 ст. 161 НК РФ ещё не сложилась, можно ориентироваться только на позицию Минфина России. Если сделка совершена в I квартале 2009 года, до 20.04.2009 необходимо подать налоговую декларацию по НДС и перечислить удержанную сумму налога. Поскольку налог фактически не удержан.
Если оставить всё как есть, при проверке налоговые инспекторы могут расценить действия (а точнее бездействие) общества как правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ, — невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.