Следует отметить, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ исключительных прав на программное обеспечение, включенное в единый реестр российских ПО и баз данных и (или) единый реестр результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ военного, специального или двойного назначения, прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть Интернет (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Единственным условием для применения указанной льготы является включение соответствующего ПО в специальный реестр. Выше указано, что данное условие соблюдено.
Теперь разберем вопрос относительно того, возникают ли налоговые риски, связанные с предъявлением налоговой претензий в части необоснованного использования освобождения от НДС в случае, когда права предоставляются компаниям, входящим в группу.
В подпункте 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не содержится условия о том, что применение освобождения от НДС возможно только в случае передачи прав лицам, не являющимся, например, взаимозависимыми.
Что показывает практика? В тех случаях, когда в операциях участвуют взаимозависимые или аффилированные лица, могут возникать риски обвинения налоговыми органами в получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды (в том числе путем применения льгот по налогам).
Налоговики ссылаются на п. 1 ст. 54.1 НК РФ. В этой норме установлен прямой запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Также налоговые органы указывают на то, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели; при установлении судом того обстоятельства, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).
В то же время нужно обратить внимание на то, что сама по себе взаимозависимость сторон не может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговых обязательств (п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53). Но наличие взаимозависимости в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности указанными в п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
При анализе судебной практики выявлено несколько прецедентов, когда налоговые органы предъявляли налогоплательщику претензии в части необоснованного использования льготы по НДС в случае, когда в операциях участвуют взаимозависимые или аффилированные лица.
В постановлении АС Западно-Сибирского округа от 23.10.2023 № Ф04-5441/2023 (Определением Верховного суда РФ от 26.01.2024 № 304-ЭС23-29817 отказано в передаче дела для пересмотра) спор был решен в пользу налоговой. Основанием для принятия оспариваемого решения инспекции послужили выводы о неправомерном применении организацией предусмотренного подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождения от уплаты НДС, пониженных ставок по налогу на прибыль организаций и пониженных тарифов по страховым взносам путем формальной передачи обществом (до реорганизации в форме присоединения ООО «Беллфаст») исключительных прав на использование базы данных взаимозависимым и подконтрольным лицам на основании лицензионных договоров; занижении доходов от реализации товаров (работ, услуг) обществом (до реорганизации в форме присоединения ООО «Технология») в результате формального оформления лицензионных договоров с ИП Епифановой О.С., ИП Шушариной Е.В., ИП Шлепановой А.М. по передаче в пользование программных продуктов.
Или, например, постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 18.01.2024 № Ф03-5096/2023 по делу № А73-21559/2022 (Определением Верховного суда РФ от 05.04.2024 № 303-ЭС24-5338 отказано в передаче дела для пересмотра). Основанием для доначисления НДС явился вывод инспекции о нарушении налогоплательщиком п. 1 ст. 54.1, п. 1 ст. 146, подп. 30 п. 3 ст. 149, п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154, ст. 166 НК РФ, что привело к занижению налоговой базы, подлежащей обложению НДС, на сумму доходов, полученных от реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирных домах. Налоговая решила, что ООО «Управдом» неправомерно применило установленную подп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ льготу, используя взаимозависимых лиц — ООО «ГенСтройПодряд», ООО «Чистый город», ООО «Техко», ООО «Метстрой», ООО «Технострой», ООО «ССК», ООО «Коммунальный сервис», не осуществляющих самостоятельную финансово-хозяйственную деятельность и действовавших только в интересах налогоплательщика с целью возникновения у налогоплательщика условий для применения налоговой преференции.
Материалами выездной налоговой проверки подтверждается, что ООО «Управдом», являющееся управляющей компанией, в целях необоснованного получения возможности использования рассматриваемой налоговой льготы по НДС была создана схема организации выполнения работ по содержанию, ремонту и обслуживанию жилого фонда, в которой имела место имитация выполнения данных функций спорными подрядными организациями, искусственно введенными в цепочку рассматриваемых взаимоотношений.
В итоге автор полагает, что если операция по передаче прав на использование ПО не является формальной, а сами организации, получающие эти права, ведут реальную экономическую деятельность, и при этом у организации отсутствуют признаки, которые могли бы свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды в виде необоснованного применения освобождения от НДС, то сам по себе факт передачи прав лицам, являющимся по отношению к обществу взаимозависимыми, не должен вызвать претензии со стороны налоговых органов. Однако полностью налоговые риски исключить нельзя.
Соответственно, в случае возникновения претензий со стороны налоговых органов свою позицию придется отстаивать в суде.