1. В анализируемой ситуации ни одна из организаций не обязана сдавать консолидированную отчетность в рамках группы компаний.
2. Применение подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ является обязанностью каждой организации, которая занимается реализацией исключительных прав или неисключительных прав на программы для электронных вычислительных машин и базы данных, включенные в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных.
3. Исходя из содержащейся в вопросе информации, эксперт не видит в рассматриваемом случае наличия достаточного количества признаков дробления бизнеса. В то же время мы не можем полностью исключить возможные налоговые риски, связанные с наличием неизвестных нам обстоятельств.
Обоснование позиции
1. Пониженные тарифы страховых взносов для российских организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий (подп. 3 п. 1 ст. 427 НК РФ), применяются при соблюдении условий, приведенных в п. 5 ст. 427 НК РФ:
1) получение в установленном порядке документа о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, или свидетельства, удостоверяющего регистрацию организации в качестве резидента технико-внедренческой особой экономической зоны или промышленно-производственной особой экономической зоны (письма Минфина России от 02.05.2023 № 03-03-06/1/40180, от 26.04.2023 № 03-03-06/1/38345);
2) по итогам отчетного (расчетного) периода в сумме всех доходов организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии, не менее 70% составляют доходы от видов деятельности, перечисленных в п. 5 ст. 427 НК РФ (письмо Минфина России от 18.08.2022 № 03-15-06/80750).
В дальнейшем следует исходить из того, что указанные условия в анализируемой ситуации выполняются.
Правовое регулирование консолидированной финансовой отчетности осуществляется в соответствии с настоящим Федеральным законом, если иное не установлено иными федеральными законами (ч. 12 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ). Однако Закон № 402-ФЗ такого регулирования не содержит.
Поэтому в рассматриваемой ситуации следует применять Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (далее — Закон № 208-ФЗ).
Для целей Закона № 208-ФЗ под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, которая вместе с другими организациями и (или) иностранными организациями в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее — МСФО) определяется как группа (ч. 2 ст. 1 Закона № 208-ФЗ).
В соответствии с ч. 1 ст. 2 Закона № 208-ФЗ данный закон распространяется:
1) на кредитные организации;
2) на страховые организации (за исключением страховых медицинских организаций, осуществляющих деятельность исключительно в сфере обязательного медицинского страхования);
3) на негосударственные пенсионные фонды;
4) на управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов;
5) на клиринговые организации;
6) на федеральные государственные унитарные предприятия, перечень которых утверждается Правительством РФ;
7) на акционерные общества, акции которых находятся в федеральной собственности и перечень которых утверждается Правительством РФ;
8) на другие организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список, за исключением специализированных обществ и ипотечных агентов.
Исходя из условий вопроса, обе организации (ЗАО и ООО) не относятся к перечисленным выше.
Таким образом, ни одна из организаций не обязана сдавать консолидированную отчетность в рамках группы компаний.
Отметим, что применение налоговых льгот не относится к критериям признания организаций входящими в состав группы и не влечет за собой обязанность составлять консолидированную финансовую отчетность.
2. По второму вопросу автор разъясняет, что не облагается НДС передача исключительных прав на программы ЭВМ и базы данных, включенные в Единый реестр российских программ (ЕРРП) (с 01.01.2023 — и (или) единый реестр результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ военного, специального или двойного назначения), прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть Интернет (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Права на программы без НДС можно передавать на основании любого договора, то есть от НДС освобождается передача прав на российские программы, зарегистрированные в ЕРРП, даже если права передаются по сублицензионному договору или на основании смешанного договора (письмо Минфина России от 12.02.2021 № 03-07-08/9626).
Налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование (п. 5 ст. 149 НК РФ). В отношении льготы, предусмотренной п. 2 ст. 149 НК РФ, такой возможности нет.
Таким образом, применение подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ является обязанностью каждой организации, которая занимается реализацией исключительных прав или неисключительных прав на программы для электронных вычислительных машин и базы данных, включенные в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных.
3. По третьему вопросу автор обращает внимание, что в п. 1 ст. 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, если основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога. Одним из примеров такого искажения является создание схемы «дробления бизнеса», направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения.
Занижение налогоплательщиками суммы налогов к уплате посредством «дробления бизнеса» представляет собой один из способов неправомерной неуплаты налогов, противоправность которого следует из п. 1 ст. 54.1 НК РФ (письмо ФНС России от 09.08.2024 № СД-4-7/9113).
В целом претензии налоговых органов в отношении дробления бизнеса (искусственного разделения налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц), с соответствующим доначислением налогов, возникают и применяются в основном в случае участия в схеме дробления лиц, применяющих спецрежимы (например, УСН).
При проведении налоговых проверок и выявлении такого способа уклонения от уплаты налогов, как дробление бизнеса, налоговые органы руководствуются:
-
общими подходами к доказыванию наличия признаков дробления бизнеса в действиях налогоплательщиков, основанными на анализе судебной практики, изложенными в обзорах судебной практики (письма ФНС России от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@, от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@), в разъяснениях о применении положений ст. 54.1 НК РФ (письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@);
-
актуальными правовыми позициями Верховного суда РФ, отраженными в пунктах 11—14 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 13.12.2023, п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 04.07.2018;
-
складывающейся на основе данных подходов судебной практикой разрешения налоговых споров арбитражными судами.
Основными такими признаками могут быть: взаимозависимость в совокупности с отсутствием деловой цели, дублирование функций либо структурных элементов бизнеса, наличие общих ресурсов (трудовых и материальных) и контрагентов, формальное применение спецрежимов. Подробнее смотрите в письме ФНС России от 16.07.2024 № БВ-4-7/8051@, п. 1 письма ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@.
Поскольку обе организации находятся на ОСН, риски могут быть связаны только с наличием взаимозависимости между ними.
Согласно п. 27 письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — письмо № БВ-4-7/3060@) при налоговой проверке налогоплательщика, входящего в группу лиц, в отношении которых осуществляется контроль, помимо оценки соблюдения требований, предусмотренных ст. 346.12 НК РФ, также оценивается, ведется ли налогоплательщиком и иными лицами соответствующая деятельность самостоятельно и на свой риск с использованием собственных достаточных трудовых, производственных и иных ресурсов с принятием управленческих решений органами управления налогоплательщика или, напротив, от имени нескольких формально самостоятельных субъектов осуществляется организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации. Вывод о нарушении требований подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ и об исключительно или преимущественно налоговых мотивах организации ведения бизнеса в рамках группы лиц с применением преференциальных спецрежимов может быть сделан, в частности, в случае, если:
а) налогоплательщиком ведется деятельность через применяющих спецрежимы подконтрольных лиц, которые не осуществляют ее в своем интересе и на свой риск, не выполняют реальных функций и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от своего имени в интересах контролирующего лица;
б) хозяйственная деятельность осуществляется налогоплательщиком и иными входящими в группу лицами с использованием одних и тех же работников, и иных ресурсов при тесном организационном взаимодействии данных лиц;
в) осуществляются хотя и разные, но неразрывно связанные между собой направления деятельности, составляющие единый производственный процесс, направленный на получение общего результата.
При этом суды отмечают, что само по себе учреждение налогоплательщиком (иным, в том числе аффилированным с ним лицом) нового хозяйствующего субъекта не говорит о формальном разделении (дроблении) бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды. Если налогоплательщик и вновь учрежденное лицо осуществляют самостоятельные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, основания для признания налоговой выгоды необоснованной отсутствуют (постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15570/12).
ВАС РФ (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды») разъяснил, что сама по себе взаимозависимость сторон сделки не может свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды. В Определении Верховного суда РФ от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651 по делу № А63-11506/2014 (приведено в Обзоре судебной практики (утвержден Президиумом Верховного суда РФ 06.07.2016) и в Обзоре правовых позиций, направленном письмом ФНС России от 07.07.2016 № СА-4-7/12211@ для использования в работе) Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ со ссылкой на постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 указала, что сама по себе взаимозависимость участников сделок не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Следовательно, даже наличие взаимозависимости между сторонами сделок при реальности исполнения сторонами обязательств по сделке не является доказательством наличия налогового правонарушения.
По мнению судов, не является основанием для консолидации доходов компаний и для вывода об утрате права на применение УСН сам факт взаимозависимости, при условии, что каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности. В качестве злоупотребления правом могут быть квалифицированы только действия, направленные в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима (постановление АС Поволжского округа от 09.04.2024 № Ф06-239/24 по делу № А12-24987/2022). Иными словами, объединение в группу компаний, доначисление налогов возможно, если налоговым органом будут установлены и доказаны факты снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика (постановление Девятнадцатого ААС от 27.04.2024 № 19АП-5592/22 по делу № А48-5892/2022).
Исходя из содержащейся в вопросе информации, мы не видим в рассматриваемом случае наличия достаточного количества признаков дробления бизнеса. В то же время мы не можем полностью исключить возможные налоговые риски, связанные с наличием неизвестных нам обстоятельств.
Отметим, что бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема не отвечает ограничениям, установленным п. 3 ст. 346.12 НК РФ, лежит на налоговом органе (п. 4 Обзора, утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 04.07.2018).