Если налогоплательщик реализовал основное средство ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, и в отношении такого основного средства была применена амортизационная премия, остаточная стоимость при реализации указанного амортизируемого имущества увеличивается на сумму расходов, включенных в состав внереализационных доходов (без обязания произвести пересчет ранее учтенной амортизации). После суммирования этих величин полученное значение может превысить сумму доходов от реализации, образовав убыток, который уже включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока. Он определяется как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Обоснование вывода. Для ситуации применения амортизационной премии и реализации объекта ОС с 1 января 2013 г. абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ предусмотрено следующее правило: в случае, если основное средство реализовано ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, ранее включенные расходы подлежат учету в составе внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация. Одновременно с этим подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ «зеркально» предусматривает: в случае, если налогоплательщик реализовал основное средство ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, и в отношении такого основного средства была применена амортизационная премия, остаточная стоимость при реализации указанного амортизируемого имущества увеличивается на сумму расходов, включенных в состав внереализационных доходов (см. также письмо Минфина России от 28.11.2013 № 07-01-06/51472).
По мнению чиновников, остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества определяется в виде разницы между первоначальной стоимостью объекта за минусом указанных расходов в виде капитальных вложений и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации (письма Минфина России от 26.07.2013 № 03-03-06/2/29769, от 10.08.2012 № 03-03-06/1/404).
И еще для ранее действовавших норм в письме Минфина России от 16.03.2009 № 03-03-06/2/142 сообщалось: под восстановлением сумм амортизационной премии следует понимать увеличение налогоплательщиками размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации объектов основных средств путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в состав внереализационных доходов. При этом восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит. Повторим, это разъяснение было дано для прежних редакций Налогового кодекса РФ, полагаем, что нынешняя формулировка п. 9 ст. 258 и подп. 1 ст. 268 НК РФ однозначно определяет порядок учета восстановленной амортизационной премии — без обязания пересчитать ранее признанную за период эксплуатации амортизацию.
Если остаточная стоимость реализованного объекта с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика (письмо Минфина России от 23.12.2014 № 03-03-06/1/66590). Этот убыток согласно п. 3 ст. 268 НК РФ включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Тем самым при регламентном восстановлении амортизационной премии признается внереализационный доход, одновременно остаточная стоимость увеличивается на эту же сумму. Если образовался убыток от реализации (с учетом приращения остаточной стоимости), то он включается в состав прочих расходов по правилам п. 3 ст. 268 НК РФ.