Организация добывает песок и ПГС. Нюансы заполнения декларации по НДПИ

В разделе 6 налоговой декларации по НДПИ приводятся прямые расходы только в отношении добываемого песка. В некоторых строках указываются расходы по всем видам деятельности (пояснение смотрите ниже).

Обоснование позиции. Статьей 340 НК РФ установлено, что оценка стоимости добытого полезного ископаемого (далее ― ДПИ) производится налогоплательщиком либо исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого, либо, если такая реализация отсутствует, из расчетной стоимости ДПИ.

При отсутствии у налогоплательщика реализации ДПИ он применяет способ оценки, указанный в подп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ, то есть исходя из расчетной стоимости ДПИ (п. 4 ст. 340 НК РФ). При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций с учетом видов расходов, предусмотренных подп. 1—7 п. 4 ст. 340 НК РФ и связанных с добычей полезных ископаемых (письма Минфина России от 26.09.2017 № 03-06-06-01/62081, от 25.08.2017 № 03-06-06-01/54729).

При определении расчетной стоимости учитываются прямые и косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ ― четвертый абзац п. 4 ст. 340 НК РФ. Здесь же указано, что прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между ДПИ и остатком незавершенного производства на конец налогового периода; косвенные расходы распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

В письме ФНС РФ от 02.02.2005 № 21-2-05/8@ разъясняется, что косвенные расходы, прямо относящиеся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым (поименованы в подп. 1, 4, 5, 7 п. 4 ст. 340 НК РФ), и внереализационные расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым (поименованы в подп. 6, 7 п. 4 ст. 340 НК РФ), полностью включаются в расчетную стоимость ДПИ за соответствующий налоговый период.

В письме Минфина России от 11.03.2016 № 03-06-06-01/13446 указывается, что как прямые, так и косвенные расходы налогоплательщика, связанные исключительно с видами деятельности, не относящейся к добыче полезных ископаемых, в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого не включаются.

Таким образом, при определении расчетной стоимости ДПИ учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде:

• прямые расходы: п. 1 и п. 4 ст. 254, ст. 255, ст. 258, ст. 259 и ст. 264 НК РФ. Эти расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между ДПИ и остатками незавершенного производства на конец налогового периода;

• косвенные расходы, прямо относящиеся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым: ст. 254 НК РФ (кроме п. 1 и п. 4), ст. 260, ст. 261, ст. 264 и внереализационные: п. 8 и п. 9 ст. 265 НК РФ. Все косвенные расходы, относящиеся к ДПИ, в полном объеме включаются в расчетную стоимость этих ископаемых;

• сумма косвенных расходов, относящихся как к добыче полезных ископаемых, так и к другим видам деятельности, определенная пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов.

Начиная с января 2025 г. декларация представляется по новой форме (приказ ФНС России от 03.09.2024 № ЕД-7-3/696@).

Раздел 6 «Определение стоимости единицы добытого полезного ископаемого исходя из расчетной стоимости» не претерпел изменений. Далее при ссылке на порядок заполнения налоговой декларации следует ориентироваться на нумерацию пунктов действующего на сегодняшний день приказа ФНС России от 03.09.2024 № ЕД-7-3/696@, далее — Порядок (текст пунктов идентичен в обоих приказах).

Раздел 6 включается в состав декларации в единственном экземпляре независимо от количества добытых полезных ископаемых, стоимость которых определяется указанным способом.

Из формулировок Порядка неясно, при заполнении раздела 6 учитываются все осуществленные налогоплательщиками расходы или только расходы, относящиеся к полезному ископаемому, стоимость которого определяется расчетным методом. Разъяснений, позволяющих однозначно ответить на данный вопрос, нами не обнаружено.

В постановлении АС Московского округа от 06.07.2016 № Ф05-9059/16 по делу № А40-242053/2015 говорится, что законодателем закреплен «котловой» метод определения расчетной стоимости добытых нереализуемых полезных ископаемых, согласно которому общая сумма расходов по добыче полезных ископаемых распределяется пропорционально количеству определенного добытого в налоговом периоде нереализуемого полезного ископаемого.

Налогоплательщик за налоговую базу по каждому добытому нереализуемому полезному ископаемому принял сумму расходов, произведенную для добычи конкретного вида нереализуемого полезного ископаемого, в то время как п. 4 ст. 340 НК РФ обязывает налогоплательщиков после определения суммы расходов по добыче каждого вида нереализуемого полезного ископаемого сложить указанные расходы и распределить между добытыми нереализуемыми полезными ископаемыми пропорционально тоннажу добычи.

В решении АС Забайкальского края от 09.09.2020 по делу № А78-6374/2019, решении АС г. Москвы от 16.01.2019 по делу № А40-221558/2018 и др. подчеркивается, что указанный «котловой» метод является универсальным и единственно предусмотренным п. 4 ст. 340 НК РФ, что исключает определение расчетной стоимости добытых нереализуемых полезных ископаемых каким-либо иным способом.

В свою очередь, ранее в постановлении Президиума ВАС РФ от 29.01.2013 № 11498/12 (далее — Постановление № 11498/12) рассматривалась ситуация, когда суды нижестоящей инстанции посчитали правомерным исчисление обществом налоговой базы по карбонатным породам и руде посредством суммирования расходов, произведенных на добычу не только этих полезных ископаемых, но также и щебня, налоговая база по которому определялась иным способом.

Суды исходили из того, что на основании п. 4 ст. 340 НК РФ для определения расчетной стоимости полезного ископаемого под общими расходами на его добычу следует понимать итоговую сумму расходов, затраченных на добычу всех полезных ископаемых независимо от способа оценки их стоимости.

Однако Президиум считает, что при рассмотрении спора судами неоправданно не учтены положения главы 26 НК РФ, обязывающие налогоплательщика при определении налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых производить оценку стоимости каждого вида полезного ископаемого отдельно.

Позднее ВАС РФ подтвердил свою позицию в определении ВАС РФ от 30.04.2014 № ВАС-4724/14.

В постановлении Девятого ААС от 23.10.2019 № 09АП-57963/19 судьями отмечено: как следует из материалов проверки, у общества отсутствует группировка (учет) расходов по каждому добываемому полезному ископаемому, что подтверждается ответом общества на пункт 1.2 требования о представлении документов (информации) от 27.07.2018 № 1-ДОП. Обществом применяется «котловой» метод учета расходов по добываемым полезным ископаемым. Постановление Президиума ВАС РФ от 29.01.2013 № 11498/12 принято по иным обстоятельствам. Смотрите также постановление АС Московского округа от 18.02.2020 № Ф05-26176/19 по делу № А40-93940/2019.

То есть можно говорить о том, что налогоплательщиками применяется «котловой» метод учета расходов по ДПИ лишь в случае отсутствия группировки (учета) расходов по каждому добываемому полезному ископаемому.

Учитывая это, а также позицию Президиума ВАС РФ, можно сделать вывод, что при ведении раздельного учета при определении расчетной стоимости ДПИ должны учитываться расходы, произведенные плательщиком только в отношении полезных ископаемых, оценка которых производится исходя из расчетной стоимости, без учета расходов в отношении реализованных в этом же налоговом периоде полезных ископаемых.

Нижестоящие суды соглашаются с такой логикой. Например, в постановлении Девятого ААС от 17.02.2015 № 09АП-41381/13 основанием для доначисления сумм НДПИ явилось неправильное применение налогоплательщиком положений ст. 340 НК РФ при определении расчетной стоимости ДПИ, не реализуемых сторонним потребителям. Инспекция, руководствуясь требованиями п. 4 ст. 340 НК РФ, на основании имеющихся у нее документов произвела перерасчет налоговой базы по нереализуемым полезным ископаемым, определив сумму расходов по всем добытым полезным ископаемым и исключив из нее сумму расходов по добыче реализуемых полезных ископаемых. В результате судьи поддержали проверяющих и оставили жалобу организации без удовлетворения.

В постановлении Четвертого ААС от 15.02.2017 № 04АП-6591/16 среди прочего отмечается, что расходы, не имеющие отношения к добыче полезного ископаемого, в его расчетную стоимость не включаются.

В постановлении Восьмого ААС от 16.07.2015 № 08АП-5793/15 судьями указано: в расходах, поименованных в подп. 1—7 п. 4 ст. 340 НК РФ, указаны как прямые, так и косвенные расходы, при этом их участие в установлении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых определяется степенью непосредственного влияния на эту деятельность.

То есть согласно норме п. 4 ст. 340 НК РФ в расчетную стоимость добытых общераспространенных полезных ископаемых — независимо от их отнесения к прямым или косвенным расходам для целей главы 25 НК РФ — подлежат включению только расходы, связанные с добычей полезных ископаемых.

Соответственно, косвенные расходы, не связанные с добычей полезных ископаемых, не должны включаться в их расчетную стоимость. В ином случае нарушается принцип экономической обоснованности налогообложения (п. 3 ст. 3 НК РФ), поскольку в стоимость добытых полезных ископаемых, формирующих налоговую базу по НДПИ (подп. 1 п. 2 ст. 338 НК РФ), будут включены расходы, не имеющие никакого отношения к добыче полезного ископаемого и не участвующие в формировании его стоимости.

В связи с изложенным мы придерживаемся позиции, что в рассматриваемом случае в разделе 6 декларации целесообразно указывать расходы, связанные с добычей песка.

В письме ФНС России от 05.11.2014 № ГД-4-3/22632@ сказано, что в Постановлении № 11498/12 сделан вывод о том, что при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых согласно п. 4 ст. 340 НК РФ должны учитываться расходы, произведенные плательщиком НДПИ только в отношении полезных ископаемых, оценка которых производится исходя из расчетной стоимости, без учета расходов в отношении реализованных в этом же налоговом периоде полезных ископаемых. Одновременно в постановлении № 11498/12 отмечено, что налоговый орган смог определить сумму расходов по трем полезным ископаемым (руде, карбонатным породам и щебню) и исключить из нее сумму расходов по добыче щебня ввиду того, что налогоплательщик вел обособленный учет прямых расходов по каждому виду выпускаемой продукции, а также формировал расходы по каждому карьеру и по отдельному виду добытого полезного ископаемого. В этой связи с учетом письма ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097@, которое доведено до территориальных налоговых органов, при заполнении раздела 3 налоговой декларации по НДПИ (форма утратила силу) следует руководствоваться выводами, изложенными в Постановлении № 11498/12, в случае ведения налогоплательщиком обособленного учета расходов по каждому виду добытого полезного ископаемого.

Учитывая сказанное, мы полагаем, что раздел 6 декларации может выглядеть следующим образом.

По строкам 010—040 указываются данные в отношении именно стоимости песка (п. 222—225 Порядка).

Порядком предусмотрено:

• 227. По строке 050 указывается сумма внереализационных расходов, произведенных налогоплательщиком в течение налогового периода, относящихся к добытым полезным ископаемым, определяемых в соответствии с подп. 6 и 7 п. 4 ст. 340 НК РФ. Как представляется, относящаяся к песку.

• 228. По строке 060 указывается сумма косвенных расходов, произведенных налогоплательщиком в течение налогового периода и относящихся к добытым полезным ископаемым, определяемых в соответствии с подп. 1, 4, 5, 7 п. 4 ст. 340 НК РФ. Также полагаем, что в данном случае речь идет о песке.

• 229. По строке 070 указывается сумма косвенных расходов, связанных с добычей полезных ископаемых и другими видами деятельности, подлежащая распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика в соответствии с абзацем двенадцатым п. 4 ст. 340 НК РФ. Полагаем, что здесь указываются косвенные расходы по всем видам деятельности, но можно предположить, что расходы, относящиеся к добытому песку (уже учтены по строке 060), здесь уже не должны учитываться, иначе они задвоятся при расчете.

• 230. По строке 080 указывается сумма прямых расходов по видам деятельности, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде. Полагаем, что речь идет о прямых расходах по всем видам деятельности, включая песок. Эта строка нужна для расчета строки 090.

• 231. По строке 090 указывается сумма косвенных и иных расходов, в том числе внереализационных, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, определяемая следующим образом: строка 090 = строка 050 + строка 060 + строка 070 х строка 010 / строка 080. То есть косвенные и внереализационные расходы по песку суммируются с долей косвенных расходов по другим видам деятельности.

• 232. По строке 100 указывается общая сумма расходов по добыче полезных ископаемых, произведенных в налоговом периоде, по добыче полезных ископаемых, определяемая следующим образом: строка 100 = строка 040 + строка 090. То есть прямые плюс косвенные и иные, относящиеся к добытому песку.

• 233. В подразделе 6.2. «Определение суммы расходов по отдельным добытым полезным ископаемым» определяется сумма расходов по добыче отдельных полезных ископаемых.

• 235. В графе 1 указывается код добытого полезного ископаемого согласно приложению № 2 к настоящему Порядку. В отношении песка это код 10008 (возможно, код 07007).

• 236. В графе 2 указывается количество добытого полезного ископаемого, код которого указан в графе 1. Поскольку в данном случае исходя из расчетной стоимости оценивается только стоимость песка, полагаем, что указывается количество добытого песка.

• 237. В графе 3 указывается доля добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых, определяемая как отношение значения в графе 2 для данного полезного ископаемого к сумме значений по всем строкам графы 2 (сумма значений в графе 3 должна равняться единице). Полагаем, что для единственного ископаемого, определяемого из расчетной стоимости, то есть песка, доля будет равна 1.

• 238. В графе 4 указывается сумма расходов по добыче полезного ископаемого, определяемая как произведение общей суммы расходов по добыче полезных ископаемых, произведенных в налоговом периоде (строка 100), и доли добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых (графа 3). То есть сумма, указанная в строке 100 х 1.

Обратим внимание, что в письме Минфина России от 21.12.2017 № 03-06-06-01/85637 налогоплательщикам сообщалось, что при расчете суммы расходов по отдельным видам добытых полезных ископаемых, в отношении которых стоимость единицы добытого полезного ископаемого в целях расчета НДПИ определяется исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, распределение общей суммы расходов добытых полезных ископаемых производится исходя из доли, определенной с учетом всего количества добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период, без исключения количества полезных ископаемых, которые были реализованы в текущем налоговом периоде.

В данной ситуации нет возможности определить, что имело в виду финансовое ведомство, и шла ли речь о налогоплательщике, который, например, не вел обособленный учет по полезным ископаемым, или же оценка стоимости которых определялась разными способами согласно подп. 1—3 п. 1 ст. 340 НК РФ.

Разъяснениями уполномоченных органов, а также судебными решениями применительно к порядку заполнения раздела 6 декларации авторы не располагают. Поэтому все вышеизложенное является экспертным мнением и может не совпадать с мнением других специалистов.

Учитывая специфику вопроса, в целях минимизации налоговых рисков организация вправе обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета и/или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ).