Как было отмечено в предыдущей консультации, при выплате дивидендов у общества возникает обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и уплате в бюджет налога с дивидендов.
В случае, когда участник общества (ООО «ЭКСПЕРТ») отказывается от полагающихся ему дивидендов в пользу общества или другого лица (как в рассматриваемом случае), факт выплаты дивидендов участнику отсутствует. Однако, согласно позиции Минфина РФ, несмотря на это, такой отказ от выплат, по сути, приравнивается к выплате дивидендов, поскольку таким образом участник общества распоряжается принадлежащими ему по факту средствами.
Приведем вывод из письма Минфина России от 26.05.2021 № 03‑03‑06/1/40615. Распоряжение акционером (налогоплательщиком) дивидендами по принадлежащим ему акциям в виде отказа от них (в пользу акционерного общества), по мнению Департамента Минфина, следует рассматривать для целей применения ст. 275 НК РФ как выплату указанных дивидендов. Соответственно, налоговому агенту надлежит удержать из них соответствующую сумму налога в случае применения к таким дивидендам налоговой ставки, отличной от налоговой ставки 0 процентов, и перечислить ее в федеральный бюджет бюджетной системы Российской Федерации.
Несмотря на то, что разъяснения касаются участников акционерных обществ (акционеров), имеющийся в них вывод распространяется и на участников обществ с ограниченной ответственностью. Это видно из других писем, в которых участниками ООО являются физические лица (см. ниже).
При наличии у налогоплательщика права на получение дивидендов день отказа налогоплательщика от причитающихся дивидендов в пользу организации, которая их выплачивает, по мнению Департамента, является датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде дивидендов. При этом указанный доход подлежит обложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях (письмо Минфина России от 31.08.2021 № 03‑04‑05/70305).
Таким образом, у ООО «МИ» при выплате дивидендов третьему лицу (физическому лицу) по распоряжению ООО «ЭКСПЕРТ» все равно возникает обязанность налогового агента по налогу с дивидендов. Соответственно, сумма, которая будет перечислена физическому лицу, должна быть уменьшена на сумму налога.
При этом у ООО «ЭКСПЕРТ» несмотря на то, что дивиденды на его расчетный счет не поступают (а сразу направляются сразу на расчетный счет физического лица), возникает обязанность отразить операции в бухгалтерском учете.
В соответствии с п. 1 ст. 9 Закона о бухучете № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Факт хозяйственной жизни — сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона о бухучете № 402-ФЗ).
Факт распределения чистой прибыли общества в качестве дивидендов уже говорит о наличии факта хозяйственной жизни, подлежащего отражению в бухгалтерском учете.
Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
При этом к прочим доходам относятся «поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам)» (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
Несмотря на то, что указанные пункты содержат упоминание о поступлениях, это не следует понимать в буквальном смысле как поступления на расчетный счет, например. В действительности сумма считается поступившей и тогда, когда по распоряжению участника общества она направляется на расчетный счет другого лица.
Правомерность такого подхода фактически подтверждается и вышеуказанной позицией Минфина РФ о том, что отказ от дивидендов в пользу третьего лица, по факту приравнивается к получению дохода в виде дивидендов.
Исходя из изложенного, считаю, что ООО «ЭКСПЕРТ» обязано отразить у себя в бухгалтерском учете дивиденды, начисленные в его адрес, и отразить списание этих дивидендов в адрес физического лица:
1. На дату, когда общее собрание акционеров (участников) дочерней организации приняло решение их выплатить:
Дебет 76 (в аналитике — ООО МИ) Кредит 91.01
— на сумму дивидендов (за минусом удержанного налога).
2. На дату выплаты дивидендом на расчетный счет физлица:
Дебет 76 (в аналитике — физлицо) Кредит 76 (в аналитике — ООО МИ)
— на сумму дивидендов (за минусом удержанного налога).
Дебет 91.02 Кредит 76 (в аналитике — физлицо)
— на эту же сумму.
Дополнительно обращаю внимание, что у физлица, в чей адрес перечисляется денежная сумма, также возможно возникновение дохода, облагаемого НДФЛ. Для точно ответа необходимо полное понимание ситуации. Если он эти средства получает на безвозмездной основе, то в таком случае речь идет о возникновении облагаемого НДФЛ дохода. При этом возникает неопределенность в том, кто именно в этой ситуации должен перечислить НДФЛ в бюджет: сами физлицо, ООО «МИ» или ООО «ЭКСПЕРТ».
Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения или постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 225 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
Исходя из буквальной трактовки данной нормы, обязанности налогового агента по НДФЛ ложатся на лицо, от которого физлицо получило доходы. В данном случае это ООО «МИ». Однако ООО «МИ» при перечислении средств уже будет удерживать налог (налог, подлежащий удержанию при выплате дивидендов, как если бы дивиденды выплачивались напрямую ООО «ЭКСПЕРТ»). А ситуация, когда один и тот же доход облагается двумя видами налогов (налогом с дивидендов и НДФЛ), с практической точки зрения не урегулирована законодательством.
С другой стороны, ООО «ЭКСПЕРТ» можно отнести к организации, в результате отношений с которой физлицо получило безвозмездно денежные средства (если между ними был составлен, допустим, договор дарения). Тогда можно утверждать, что именно ООО «ЭКСПЕРТ» является налоговым агентом по НДФЛ. И если оно не имеет возможности произвести удержание налога (поскольку само не перечисляет физлицу денежные средства со своего расчетного счета), то в этом случае оно сообщает в ИФНС о невозможности удержать налог в порядке, предусмотренном в п. 5 ст. 226 НК РФ. Соответственно, инспекция на основании полученной от ООО «ЭКСПЕРТ» информации составит уведомление об уплате налога и направит его физлицу. Физлицо на основании этого уведомления должно будет уплатить налог в бюджет (п. 6 ст. 228 НК РФ).
По мнению автора, этот вариант является наиболее корректным, чем удержание и уплата налога ООО «МИ» (при условии, что взаимоотношения ООО «ЭКСПЕРТ» каким-то образом оформлены с физлицом, например, тем же договором дарения).
Если же взаимоотношения никак не оформлены, то в этом случае ООО «ЭКСПЕРТ» формально налоговым агентом по НДФЛ считаться не будет, соответственно, полагаю, физлицо обязано будет самостоятельно уплатить налог на основании подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ (предварительно задекларировав его путем подачи 3-НДФЛ).