Напомним, что с 1 июля 2022 г. обложение НДС при реализации услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах производится по налоговой ставке в размере 0% (абз. 1 подп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ). Положения этого подпункта применяются по 30 июня 2027 г. включительно, если иное не установлено абз. 3 подп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ (абз. 2 подп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ).
В свою очередь, абз. 3 подп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ установлено, что налогоплательщики, оказывающие услуги по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения, которые являются объектами туристской индустрии, указанными в абз. 1 подп. 18 п. 1 ст. 164 НК РФ, вправе применять налоговую ставку 0% до истечения двадцати последовательных налоговых периодов, следующих за периодом, в котором объект туристской индустрии был введен в эксплуатацию (в том числе после реконструкции).
В абзаце 1 подп. 18 п. 1 ст. 164 НК РФ идет речь об объектах туристской индустрии, введенных в эксплуатацию (также после реконструкции) после 1 января 2022 г. и включенных в реестр объектов туристской индустрии.
При этом применение ставки 0% требует дополнительных усилий по ведению раздельного учета НДС по операциям, облагаемым по нулевой и общей ставкам (абз. 3 п. 1 ст. 153 НК РФ, п. 10 ст. 165 НК РФ), и по подтверждению права на применение ставки 0%, осуществлять которые гостиницы (будем далее понимать под ними и «иные средства размещения») не всегда считают рациональным и окупаемым (о необходимости такого раздельного учета см. в письмах Минфина России от 14.06.2022 № 03‑07‑11/56055, от 27.07.2022 № 03‑07‑15/73570).
Обращаем внимание, что и сами регуляторы согласны с необходимостью упростить условия применения гостиницами ставки 0%. Минфин совместно с ФНС прорабатывает вопрос целесообразности внесения изменений в НК РФ в части распространения нормы подп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ на иные сопутствующие услуги, включенные в цену услуг по предоставлению мест для временного проживания (письмо ФНС России от 12.08.2022 № СД-4-3/10526@).
В связи с этим у гостиниц возникает вопрос: а могут ли они отказаться от применения ставки 0% по услугам временного проживания, чтобы не вести обязательный для такого применения раздельный учет, который затрагивает в том числе и НДС по общехозяйственным расходам?
Ответ на этот вопрос очевиден: отказаться нельзя. Согласно позиции Конституционного суда РФ налоговая ставка, в том числе нулевая ставка по НДС, является обязательным элементом налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ) и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения. (п. 3 Определения от 15.05.2007 № 372-О-П, постановление от 10.07.2017 № 19-П). Согласно постановлениям Президиума ВАС РФ от 20.12.2005 № 9252/05, от 19.06.2006 № 16305/05 налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.
Таким образом, вопрос, казалось бы, решается совершенно однозначно. Однако если внимательно вчитаться в положения НК РФ, то увидим, что норма о применении ставки 0% сформулирована в отношении разных гостиниц с разной степенью долженствования:
-
включенные в реестр объектов туристской индустрии лишь «вправе» применять ставку 0% к услугам по предоставлению мест для временного проживания (абз. 2 подп. 18 и абз. 3 подп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ);
-
по не включенным в указанный реестр в абз. 1 подп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ отсутствует и формулировка «вправе», и вообще какое-либо указание на модальность применения ставки 0%, соответственно, к ним должна применяться общая формулировка преамбулы п. 1 ст. 164 НК РФ: «Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации».
Отметим, что необходимость различать налогообложение гостиниц, включенных и не включенных в реестр объектов туристской индустрии, подтверждается присвоением этим двум ситуациям двух разных кодов для налоговой декларации по НДС (письмо ФНС России от 07.04.2022 № СД-4-3/4214@).
Получается, что возможность отказа гостиницы от применения ставки 0% зависит от включения или невключения ее в реестр объектов туристской индустрии (правила ведения утверждены постановлением Правительства РФ от 01.07.2022 № 1181).
На первый взгляд, это вроде бы не соответствует принципу равенства и недискриминационному характеру налогообложения (п. 2 ст. 3 НК РФ), однако это не первый случай, когда порядок налогообложения зависит от нахождения налогоплательщика или объектов его деятельности в некотором официальном реестре (см., например, подп. 26 п. 2 ст. 149, подп. 17 п. 1 ст. 427 НК РФ (во втором случае — с учетом позиции ФНС России, выраженной, например, в письме от 26.02.2021 № СД-17-11/65@)).
Но даже если гостиница и включена в реестр объектов туристской индустрии, то, по мнению автора, трактовка термина «вправе» как возможности не применять ставку 0% в настоящее время, ввиду отсутствия разъяснений контролирующих органов и судебной практики, сопряжена с налоговыми рисками.
Особенно на фоне того, что когда законодатель хотел в виде исключения предоставить возможность отказаться от применения ставки 0%, то он прямо указал на это в п. 7 ст. 164 НК РФ (в отношении реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также при выполнении в отношении таких товаров некоторых видов работ или услуг, предусмотренных подп. 2.1—2.5, 2.7 и 2.8 п. 1 ст. 264 НК РФ).
При этом налоговые риски возникают не столько у гостиниц, сколько у заказчиков (покупателей) услуг временного проживания.
Так, в целом неправомерный отказ от применения ставки 0% по услугам временного проживания в пользу ставки 20% приводит к увеличению платежей в бюджет, чему очень рады будут налоговые органы. А вероятность возникновения при этом ситуаций, в которых гостиницей будут завышены налоговые вычеты и, соответственно, возникнут риски спора с налоговыми органами, не очень высокая.
Появиться такая ситуация может в связи с тем, что принять к вычету «входной» НДС по товарам (работам, услугам), используемым при оказании услуг проживания, гостиница может не раньше момента определения налоговой базы, то есть не ранее конца налогового периода (квартала), в котором имела место реализация услуг проживания, и только после предоставления в налоговый орган документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов (п. 3 ст. 172, п. 9.3 ст. 167, п. 5.4, 5.5 ст. 165 НК РФ). Поэтому в случае непредставления таких документов вместе с налоговой декларацией отказ гостиницы от распределения «входящего» НДС между операциями, облагаемыми по ставкам 20 и 0%, может привести к завышению налоговых вычетов вследствие преждевременного их применения. Однако такая ситуация в общем случае маловероятна ввиду простоты, то есть практически независимо от контрагентов формирования гостиницей указанных подтверждающих документов.
Хотя она и может возникнуть, например, в случае, если в течении какого-либо налогового периода гостиница не будет оказывать услуги проживания (например, на период ремонта гостиницы), но при этом будет нести расходы, связанные с содержанием и обслуживанием гостиницы. Соответственно, в таком случае неведение раздельного учета приведет к тому, что «входящий» НДС по расходам, связанным с содержанием гостиницы, будет принят к вычету в отсутствие реализации услуг проживания, что будет являться нарушением требований п. 3 ст. 172 НК РФ и п. 9.3 ст. 167 НК РФ.
А вот у организаций, приобретающих услуги по предоставлению мест для временного проживания (например, для своих сотрудников) у гостиницы, решившей облагать эти услуги по ставке не 0%, а 20%, точно возникнут высокие риски отказа в вычете «входного» НДС, предъявленного гостиницей (если такие покупатели являются плательщиками НДС), поскольку согласно п. 2 ст. 169 НК РФ ошибочное указание в счете-фактуре величины ставки НДС лишает покупателя (заказчика) права на вычет НДС. Подтверждается это многочисленной судебной практикой по вопросу о вычете НДС, предъявленного по услугам международной перевозки и экспедиторским услугам по ее организации, облагаемым по ставке 0% (подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ), в части, относящейся к перевозке по территории РФ (определения СКЭС Верховного суда от 25.04.2018 № 308-КГ17-20263, Верховного суда РФ от 26.01.2016 № 304-КГ15-18260, от 11.03.2019 № 304-КГ18-23144, от 20.08.2020 № 305-ЭС20-11234, от 28.06.2021 № 309-ЭС21-4629, постановления АС Волго-Вятского округа от 13.08.2021 № А43-51269/2019, АС Северо-Западного округа от 21.01.2021 № А05-2593/2020 и др.).