В соответствие с п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, проведение инвентаризации обязательно, в частности, при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества.
Таким образом, обнаружение факта недостачи или порчи товаров является основанием для проведения инвентаризации. Исключением из этого правила являются недостача или порча товаров, выявленные до постановки товаров на учет.
При выявлении факта порчи товаров организация может:
-
уценить товары для дальнейшей продажи;
-
списать товары (если они непригодны для дальнейшей реализации).
Если испорченные товары непригодны для дальнейшей реализации, то их необходимо списать.
В соответствие с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для отражения информации о суммах потерь от порчи имущества предназначен счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»:
«По дебету счета 94 „Недостачи и потери от порчи ценностей“ приводятся:
-
по недостающим или полностью испорченным товарно-материальным ценностям — их фактическая себестоимость;
-
по недостающим или полностью испорченным основным средствам — их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации);
-
по частично испорченным материальным ценностям — сумма определившихся потерь и т.п.
По недостачам и порче ценностей записи производятся по дебету счета 94 „Недостачи и потери от порчи ценностей“ с кредита счетов учета названных ценностей».
А для отражения информации о расчетах по претензиям Планом счетов предназначен счет 76-2 «Расчеты по претензиям». Кредит-нота фактически подтверждает согласие поставщика удовлетворить претензию покупателя.
Таким образом, при отражении факта порчи товаров в учете необходимо сделать записи:
Дебет 94 Кредит 41
— отражена стоимость испорченных товаров;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 94
— отражена стоимость уменьшения задолженности по кредит-ноте.
Дебет 60 Кредит 76 субсчет «Расчеты по претензиям»
— отражено уменьшение задолженности по оплате поставленного товара на сумму кредит-ноты.
Относительно отражения в налоговом учете отмечаем следующее. В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ стоимость приобретения покупных товаров учитывается в момент их реализации. Поскольку реализация испорченного товара не состоялась и не могла состояться, то и расходы в виде стоимости приобретения не были учтены в целях налогообложения прибыли. Следовательно, никаких доходов или расходов в связи с выставлением кредит-ноты в целях налогообложения прибыли не возникает.
Списание испорченных товаров оформляется следующими документами: актом о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей (форма № ТОРГ-15); актом о списании товаров (форма № ТОРГ-16).
Для составления акта по форме № ТОРГ-15 в торговой организации создается специальная комиссия, в которую входят представитель администрации фирмы и материально ответственное лицо. Документ составляется в трех экземплярах. В акте указывается вся информация о товаре, подлежащем уценке или списанию, а именно: его наименование, цена, количество, артикул, сорт, причины, по которым возникли товарные потери, а также возможности его дальнейшего использования — продажа по сниженной цене, утилизация или уничтожение. Подписанный всеми членами комиссии документ бухгалтер должен проверить на предмет заполнения и передать на утверждение руководителю организации, который принимает окончательное решение в отношении использования товара. Один экземпляр акта остается в бухгалтерии, где на его основании производится списание потерь, второй остается в подразделении, где выявлена порча продукции, а третий — вручается материально ответственному лицу.
Если товар не подлежит дальнейшей реализации, то оформляется акт № ТОРГ-16 (или документ по форме компании). Составляется он также в трех экземплярах и подписывается членами комиссии. Утверждается акт руководителем фирмы, он же принимает решение о том, за счет какого источника списывается испорченный товар. В акте указывается вся информация о товаре, а также причина его списания.
Составление указанных документов имеет значение также в целях избежания риска доначисления налоговыми органами НДС. Практика показывает, что если в организации отсутствуют документы, подтверждающие потерю, порчу или хищение имущества, недостача которого выявлена при инвентаризации, то возникает риск доначисления НДС.
Так, в Определении Конституционного суда РФ от 04.04.2013 № 506-О указано:
«Подпункт 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 167 НК РФ возлагают на налогоплательщика обязанность представить в налоговый орган документы, подтверждающие потерю, порчу или хищение имущества, недостача которого выявлена в ходе проведения инвентаризации, для подтверждения того, что указанное имущество не было реализовано; соответственно, отсутствие такого подтверждения рассматривается в качестве достаточного основания для начисления НДС при фактическом отсутствии объекта налогообложения».
Письмом ФНС России от 24.12.2013 № СА-4-7/23263 эта позиция направлена нижестоящим налоговым органам для использования в работе.
В целях обеспечения единообразных подходов к разрешению споров, связанных с применением главы 21 НК РФ, Пленумом ВАС РФ в п. 10 постановления от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» даны разъяснения, в соответствии с которыми:
«При определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания пункта 1 статьи 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.
Однако налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу пункта 1 статьи 54 Кодекса он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности».
Обращаем внимание на то, что если в отношении испорченных товаров был применен вычет НДС («входной» — если товар приобретался у налогоплательщика НДС или «таможенный» — если товар был импортирован), возникает вероятность возникновения налоговых рисков по НДС. Однако степень риска оценивается нами как низкая.
Согласно ряду разъяснений официальных органов списание товарно-материальных ценностей в связи с невозможностью их дальнейшего использования не является объектом обложения НДС, а значит, НДС необходимо восстановить (письма Минфина России от 21.01.2016 № 03‑03‑06/1/1997, от 07.06.2011 № 03‑03‑06/1/332, от 05.07.2011 № 03‑03‑06/1/397) либо вовсе не отражать в составе вычета (письмо Минфина России от 19.03.2015 № 03‑07‑11/15015).
Однако данная позиция является спорной, и судебная практика это подтверждает. Положения п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривают случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению. Списание товара в результате порчи к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится. Следовательно, восстанавливать НДС по испорченным товарам не нужно.
Из последних разъяснений официальных органов следует, что их позиция по данному вопросу поменялась в пользу налогоплательщиков (письма ФНС России от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@, Минфина России от 15.03.2018 № 03‑03‑06/1/15834 и от 02.03.2018 № 03‑03‑06/1/13389). Поэтому эксперт считает, что риски минимальны.