Учет доначисленного налога с доходов в виде дивидендов
Как следует из указанной ситуации, по мнению налоговых органов, организация выплачивала не дивиденды, а прочие выплаты, по которым ставка налога значительно выше. Фактически это означает, что сумма налога, удержанная при выплате дохода иностранной организации, по мнению налоговых органов, была исчислена неверно.
Действующим законодательством не предусмотрен порядок действий организации — источника выплаты дохода (то есть налогового агента) в ситуации переквалификации контролирующими органами выплат, произведенных в более раннем периоде. Поэтому при отсутствии факта оформления дополнительных документов те выплаты, которые изначально были оформлены как дивиденды, и для получающей стороны, и для организации продолжают оставаться таковыми. Соответственно, у иностранной организации, получившей доход в виде дивидендов, отсутствуют обязательства по возврату «излишне» полученного дохода (за счет удержания из дохода меньшей суммы налога).
Таким образом, счет 75 «Расчеты с учредителями» для отражения доначисленного по результатам налоговой проверки налога, по мнению автора, использоваться не может.
Также некорректным будет использование для указанных целей счета 99 «Прибыли и убытки», поскольку данный счет используется для отражения только налога на прибыль и аналогичных налогов (ЕСХН, налога, уплачиваемого при УСН).
Так, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, на счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражаются суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций — в корреспонденции со счетом «Расчеты по налогам и сборам». Таким образом, счет 99 «Прибыли и убытки» используется для отражения налога на прибыль.
В Рекомендациях аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 г., содержащихся в приложении к письму Минфина России от 28.12.2016 № 07-04-09/78875, сказано, что на счете 99 «Прибыли и убытки» отражаются также иные аналогичные обязательные платежи (ЕСХН, др.). При этом налог с доходов, уплачиваемый налоговыми агентами, к числу аналогичных обязательных платежей, по мнению автора, не относится, поскольку источником уплаты данного налога является не прибыль самого налогового агента (то есть организации), а доход налогоплательщика.
Таким образом, доначисленный по результатам налоговой проверки налог с доходов, по мнению автора, следует отражать в составе прочих расходов, то есть с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Так, в соответствие с п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н, «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)». При этом перечень расходов, которые могут быть отнесены к прочим расходам, является открытым.
В рассматриваемом случае в результате доначисления налоговыми органами суммы налога с доходов иностранной компании у организации возникает обязательство по уплате этого налога, что соответствует понятию расхода, приведенному в п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Учет начисленной суммы штрафа
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, на счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражаются суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций — в корреспонденции со счетом «Расчеты по налогам и сборам». При этом не конкретизировано, о каких именно налоговых санкциях идет речь.
Однако в Рекомендациях аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 г., содержащихся в приложении к письму Минфина России от 28.12.2016 № 07-04-09/78875, сказано, что «штрафы и пени, уплаченные налогоплательщиком (кроме налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей) или подлежащие уплате, в отчете о финансовых результатах формируют прибыль (убыток) до налогообложения».
Таким образом, согласно позиции официальных органов, штрафы по иным налогам (налогам, не относящимся к налогу на прибыль, ЕСХН, и налогу, уплачиваемому при УСН) должны формировать прибыль (убыток) до налогообложения, то есть отражаться в составе прочих расходов. Соответственно, под налоговыми санкциями, упомянутыми в Инструкции по применению Плана счетов, следует понимать не абсолютно любые налоговые санкции, а санкции только по тем налогам, которые учитываются на счете 99 «Прибыли и убытки».
Учитывая вышеизложенное, для отражения штрафа по налогу с доходов, уплачиваемому в качестве налогового агента, целесообразно также использовать счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Учет начисленной суммы пеней
Пени, начисленные по результатам налоговой проверки, не относятся к налоговым санкциям. Это отдельный вид платежа, регулируемый положениями ст. 75 НК РФ. В соответствии с данной статьей «пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки».
В то время как налоговая санкция является «мерой ответственности за совершение налогового правонарушения» (п. 1 ст. 114 НК РФ).
Действующее законодательство по бухгалтерскому учету не содержит порядка отражения суммы пеней, начисленных по результатам налоговой проверки. Однако в Рекомендациях аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 г., содержащихся в приложении к письму Минфина России от 28.12.2016 № 07-04-09/78875, сказано, что «штрафы и пени, уплаченные налогоплательщиком (кроме налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей) или подлежащие уплате, в отчете о финансовых результатах формируют прибыль (убыток) до налогообложения».
Таким образом, согласно позиции официальных органов, пени по иным налогам (налогам, не относящимся к налогу на прибыль, ЕСХН, и налогу, уплачиваемому при УСН) должны формировать прибыль (убыток) до налогообложения, то есть отражаться в составе прочих расходов.
Учитывая вышеизложенное, для отражения пеней по налогу с доходов, уплачиваемому в качестве налогового агента, целесообразно также использовать счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Также следует обратить внимание на то, что если организация не признает себя виновной в правонарушении, вмененном ей налоговыми органами, и собирается оспорить наказание, то в этом случае может отражаться оценочное обязательство с использованием счета 96 «Резервы предстоящих расходов» (п. 5, 8, 15 Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н, Рекомендации аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 г., содержащиеся в приложении к письму Минфина России от 28.12.2016 № 07-04-09/78875).