1. Главная / Консультации 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| консультации | печать | 128

Ошибка в декларации привела к переплате

Бухгалтер компании допустил ошибку, которая привела к излишней уплате налога в бюджет. Можно ли ее исправить без подачи уточненной декларации?

Специалисты Минфина России и ФНС России считают, что организация в рассматриваемой ситуации может внести исправления в расчет налоговой базы как путем подачи уточненных деклараций за прошлые периоды, так и путем корректировки налоговых обязательств текущего периода. Однако, как показывает судебная практика, некоторые налоговики на местах придерживаются иного подхода. Расскажем подробнее.

Позиция чиновников

В Налоговом кодексе закреплено право налогоплательщика пересчитать налоговую базу и сумму налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки были выявлены, если они привели к излишней уплате налога (второе предложение абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). Эту норму неоднократно разъясняли Минфин России и ФНС России.

Так, в письме Минфина России от 28.06.2010 № 03-03-06/4/64 прямо указывается на то, что абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ определены два случая перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки. Первый — когда нельзя определить период совершения ошибок, второй — если допущенные ошибки привели к излишней уплате налога. При этом налоговая база и сумма налога уточняются в разрезе каждой обнаруженной ошибки: те из них, которые повлекли занижение налоговой базы и суммы налога, отражаются в периоде, в котором они были совершены, если он известен. А те ошибки, которые привели к излишней уплате налога, могут отражаться в налоговой базе за налоговый (отчетный) период, в котором они выявлены.

В письме финансового ведомства от 30.12.2014 № 03-03-06/2/68717 также отмечается, что пересмотр налоговой базы на основании названной нормы с учетом п. 7 ст. 3 Кодекса можно осуществить как путем подачи уточненных деклараций за прошлые периоды, так и путем корректировки налоговых обязательств текущего периода. Аналогичные разъяснения приведены, в частности, в письмах Минфина России от 20.06.2018 № 03-03-06/1/42047, от 16.02.2018 № 03-02-07/1/9766, от 22.07.2015 № 03-02-07/1/42067, от 23.01.2012 № 03-03-06/1/24, от 07.12.2012 № 03-03-06/2/127.

С выводами финансового ведомства согласны и специалисты ФНС России (письма от 11.04.2018 № СА-4-7/6940, от 26.04.2017 № СД-4-3/7955@, от 11.04.2018 № СА-4-7/6940, от 11.08.2017 № СД-4-3/15906).

Судебная практика

Анализ арбитражной практики показывает, что споры на эту тему продолжаются до сих пор. Примером может служить дело, рассмотренное Верховным судом РФ в Определении от 21.01.2019 № 308-КГ18-14911.

Суть дела

Общество приобретало в 2010—2012 гг. товары (работы, услуги) для осуществления гарантийного ремонта транспортных средств. Операции по гарантийному ремонту освобождены от налогообложения (подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому суммы «входного» НДС следовало включить в стоимость данных товаров (работ, услуг) и учесть при расчете налога на прибыль. Однако общество заявило названные суммы к вычету согласно п. 4 ст. 170 НК РФ. ИФНС отказала обществу в праве на такие вычеты. Дело дошло до суда, но он подтвердил правоту налоговиков.

Позже, в 2013—2014 гг., общество включило спорные суммы в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль как убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде. Но ИФНС по итогам выездной налоговой проверки доначислила обществу налог на прибыль, рассчитала пени, а также оштрафовала по п. 1 ст. 122 НК РФ. Общество обратилось в суд.

Нижестоящие суды на стороне налоговиков

Выводы ИФНС суды трех инстанций признали правильными. Они исходили из того, что в силу ст. 272 НК РФ расходы должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том периоде, к которому они относятся.

Налогоплательщик доказывал, что на основании п. 1 ст. 54 НК РФ у него есть право на исправление ошибок прошлых лет в периоде их выявления. Но суды посчитали, что эта норма применяется только в случаях, когда невозможно определить период совершения ошибки.

Кроме того, по мнению судов, у ИФНС нет возможности подтвердить факт переплаты налога в истекших периодах, не охваченных выездной проверкой. А общество также не подтвердило, что спорные суммы не учитывались при исчислении налога на прибыль в 2010—2012 гг.

Вердикт Верховного суда

В поисках истины налогоплательщик обратился в Верховный суд, и дело было передано для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ. Она пришла к выводу, что нижестоящие суды при вынесении отказных решений не приняли во внимание важные обстоятельства.

С 2010 г. в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ закреплено право налогоплательщика пересчитать налоговую базу и сумму налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки были выявлены, если они привели к излишней уплате налога. Смысл данного положения состоит в том, что ошибка, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны. И ее исправление в текущей налоговой декларации допустимо. Главное, чтобы к моменту исправления ошибки (подачи декларации) не истек установленный ст. 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты.

Такое толкование положений п. 1 ст. 54 НК РФ судебная коллегия уже давала в Определении от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988, включенном в Обзор судебной практики Верховного суда РФ № 2 (2018), утвержденный Президиумом ВС РФ 04.07.2018. Таким образом, положения абз. 3 ч. 1 ст. 54 НК РФ о перерасчете налоговой базы в период выявления ошибки имеют самостоятельное значение и предоставляют налогоплательщику право отразить расходы предыдущих налоговых периодов в текущем периоде, если эти ошибки привели к излишней уплате налога.

По мнению судебной коллегии, сама по себе ситуация, при которой соответствующие расходы не были учтены в периоде их возникновения, свидетельствует об ошибке, допущенной при исчислении налога на прибыль, так как имело место неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности — занижение величины расходов за 2010—2012 гг., что привело к завышению налоговой базы (излишней уплате налога). Учет этих расходов при исчислении налога за 2013—2014 гг. объективно свидетельствует об исправлении ранее допущенной ошибки.

Судебная коллегия подчеркнула: согласившись с позицией ИФНС, суды признали допустимой ситуацию, когда понесенные обществом затраты, приходящиеся на оплату НДС в цене приобретенных товаров (работ, услуг), не могут быть учтены ни при исчислении НДС, ни при исчислении налога на прибыль. И только лишь потому, что эти затраты заявлены в декларации за текущий налоговый период, а не путем подачи уточненки за прошлые периоды.

Баланс частных и публичных интересов в данном случае обеспечивается тем, что налогоплательщик обязан документально подтвердить расходы, заявленные в текущем периоде, но относящиеся к предыдущим годам. А ИФНС вправе проверить обоснованность таких расходов, хотя они понесены в более ранних периодах, не охваченных выездной проверкой, например, используя однородные правила подтверждения убытков, переносимых на будущее (п. 2 ст. 283 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12). В ходе проверки текущих налоговых периодов мог быть изучен и вопрос о повторном учете расходов.

Судебная коллегия отменила вердикты судов трех инстанций и направила дело на новое рассмотрение. При вынесении решения суд должен будет учесть позицию, изложенную в рассматриваемом определении, а также проверить соблюдение обществом трехлетнего срока исправления ошибок, сопоставив даты уплаты налога на прибыль за 2010—2012 гг. и даты подачи деклараций по налогу за 2013—2014 гг., в которых заявлены спорные суммы затрат.