При отгрузке товаров продавец принимает к вычету суммы налога, которые он ранее исчислил с предоплаты по этим товарам (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации компания должна принять к вычету НДС с суммы полученного аванса, который покупатель перечислил в 2018 г., рассчитанного по ставке 18/118. Но при этом по отгруженным товарам продавец выставит счет-фактуру с суммой НДС по ставке 20%, которую он должен уплатить в бюджет. А поскольку по этой отгрузке деньги он уже от покупателя получил, дополнительные 2% НДС нужно будет заплатить из своего кармана. К такому выводу пришли специалисты ФНС России в письме от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@.
Налоговики отметили, что обязать покупателя доплатить эти 2%, если ранее соответствующее условие не было оговорено сторонами путем внесения изменений в договор, продавец не сможет. Таким образом, продавцу до отгрузки товаров лучше заключить с покупателем дополнительное соглашение к договору, в котором предусмотреть корректировку суммы НДС по авансу и обязанность покупателя доплатить недостающие суммы.
Предположим, такое соглашение было заключено. Последствия для НДС будут зависеть от того, в каком году покупатель перечислил продавцу доплату. Здесь возможно несколько вариантов.
Доплата в 2018 г.
Если доплата была произведена в 2018 г., она не будет рассматриваться как доплата НДС. Для этого нет оснований, ведь действующая на момент доплаты ставка НДС была равна 18%.
По мнению специалистов ФНС России, такая доплата будет квалифицироваться как увеличение стоимости товаров, с которой надо будет уплатить НДС по ставке 18/118. В связи с этим продавцу при получении в 2018 г. доплаты налога нужно было выставить в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру на разницу между показателями счета-фактуры, составленного при получении предоплаты с применением ставки в размере 18/118, и показателями после изменения стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав с применением налоговой ставки в размере 18/118.
Пример 1
Компания получила от покупателя 100-процентную предоплату 20 ноября 2018 г. в сумме 118 000 руб., в том числе НДС — 18 000 руб., и выставила соответствующий счет-фактуру. Отгрузка в счет аванса будет производиться в 2019 г.
Доплата НДС в сумме 2000 руб. получена от покупателя 25 декабря 2018 г. Продавец должен был составить к счету-фактуре на аванс, полученному в ноябре 2018 г., корректировочный счет-фактуру. В нем строки А (до изменения), Б (после изменения) и В (увеличение) должны быть заполнены следующим образом.
Показатели в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав
Налоговая ставка
Сумма налога
Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом — всего
А (до изменения)
18/118
18 000
118 000
Б (после изменения)
18/118
18 305
120 000
В (увеличение)
х
305
2000
При отгрузке товаров в 2019 г. в счет предоплаты продавец исчислит НДС по ставке 20% в размере 20 339 руб. [(120 000 руб. – 18 305 руб.) х 20%], а примет к вычету НДС с аванса в размере 18 305 руб.
Соответственно, 2034 руб. налога продавцу нужно будет уплатить в бюджет за счет собственных средств. Таким образом, выставление счета-фактуры на 2 процентных пункта в 2018 г. проблему с доплатой НДС за счет покупателя не решает.
Доплата в 2019 г.
Если доплата 2% налога производится покупателем после 1 января 2019 г., данный платеж рассматривается именно как доплата налога. Налоговики не будут квалифицировать ее как дополнительную предоплату товаров, с которой нужно уплатить НДС по ставке 20/120.
В этом случае продавец должен будет выставить в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру на разницу между показателем суммы налога по счету-фактуре, составленному ранее с применением налоговой ставки в размере 18/118, и показателем суммы налога, рассчитанной с учетом размера доплаты налога.
Пример 2
Исходные данные те же, что и в примере 1. Разница лишь в том, что доплата НДС в сумме 2000 руб. производится в январе 2019 г.
При получении доплаты продавец составляет к счету-фактуре на аванс, полученному в ноябре 2018 г., корректировочный счет-фактуру. В нем строки А (до изменения), Б (после изменения) и В (увеличение) должны быть заполнены следующим образом.
Показатели в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав
Налоговая ставка
Сумма налога
Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом — всего
А (до изменения)
18/118
18 000
118 000
Б (после изменения)
20/120
20 000
120 000
В (увеличение)
х
2000
2000
При отгрузке товаров в 2019 г. в счет полученной предоплаты продавец исчислит НДС по ставке 20% от продажной стоимости товаров (в нашем случае она равна 100 000 руб.) в сумме 20 000 руб. и примет к вычету НДС с аванса в размере 20 000 руб.
Если покупатель освобожден от НДС
Возможна ситуация, когда доплату 2% НДС после 1 января 2019 г. будут производить покупатели, не являющиеся плательщиками НДС (или освобожденные от обязанностей, связанных с исчислением и уплатой данного налога), в адрес которых по договоренности сторон счета-фактуры не выставляются (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
В письме от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@ налоговики указали, что в этом случае отражение сумм доплаты налога в книге продаж производится продавцом на основании отдельного корректировочного документа, содержащего суммарные (сводные) данные обо всех случаях доплат налога, полученных продавцом от указанных лиц в течение календарного месяца (квартала).
Пример 3
Продавец получил в 2018 г. две предоплаты в счет будущей отгрузки товаров, которая произойдет в 2019 г.:
— от ООО «Кактус» — 11 800 руб. (в том числе НДС — 1800 руб.);
— от ООО «Рассвет» — 7080 руб. (в том числе НДС — 1080 руб.).
Данные покупатели не являются плательщиками НДС и по договоренности сторон продавец в их адрес счета-фактуры не выставляет.
В январе 2019 г. покупатели произвели доплату 2% НДС:
— ООО «Кактус» — 200 руб. ((11 800 руб. – 1800 руб.) х 2%);
— ООО «Рассвет» — 120 руб. ((7080 руб. – 1080 руб.) х 2%).
Продавец 31 января 2019 г. составит корректировочный документ № 1:
Покупатель
Сумма доплаты НДС, руб.
ООО «Кактус»
200
ООО «Рассвет»
120
Итого:
320
В книге продаж продавец зарегистрирует этот корректировочный документ следующим образом:
— в графе 5 — номер и дата корректировочного документа (№ 1 от 31.01.2019);
— в графе 13 — разница стоимости продаж, включая НДС (320 руб.);
— в графе 17 — сумма доплаты налога (320 руб.).
Специалисты ФНС России также отметили, что, если расчеты с покупателями — неплательщиками НДС осуществляются с применением ККТ, отражение в книге продаж данных корректировочного документа о доплате налога производится независимо от показаний ККТ. То есть чеки ККТ, пробитые при получении доплаты налога, продавец не регистрирует в книге продаж как полученный аванс. А суммы, отраженные в них и включенные в корректировочный документ, показывает в книге продаж в порядке, приведенном в примере 3.