1. Главная / Консультации 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| консультации | печать | 291

Налоговые последствия покупки земли

Организация купила несколько земельных участков. За регистрацию права собственности на эти участки была уплачена государственная пошлина. Можно ли стоимость земли и госпошлину учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль?

Расходы на приобретение земельных участков компания не сможет учесть для целей налогообложения прибыли. А вот госпошлину, перечисленную за регистрацию права собственности на земельные участки, можно без проблем списать на расходы. Приведем аргументацию этим позициям.

Земля не амортизируется…

Земельный участок имеет длительный срок полезного использования, а его стоимость, как правило, превышает 100 000 руб. В налоговом учете имущество с такими характеристиками в общем случае признается амортизируемым, и его стоимость погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ). Однако к земле это не относится. Пунктом 2 ст. 256 НК РФ прямо установлено, что земля амортизации не подлежит.

Статья 264.1 НК РФ допускает включение затрат на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Но положения этой статьи распространяются только на покупку вышеуказанных земельных участков по договорам, заключенным в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. (п. 5 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 № 268-ФЗ).

Никаких иных положений, касающихся учета затрат на покупку земли, глава 25 НК РФ не содержит.

...и не учитывается в материальных расходах

В общем случае затраты на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым, относятся к материальным расходам. Это предусмотрено подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Поскольку земельный участок не амортизируется, возникает вопрос, можно ли включить затраты на его покупку в материальные расходы при вводе земельного участка в эксплуатацию. Президиум ВАС РФ считает, что нельзя.

В постановлении от 14.03.2006 № 14231/05 Президиум ВАС РФ рассмотрел ситуацию, когда компания приобрела земельные участки и затраты на их покупку единовременно учла в материальных расходах. При проведении проверки налоговики исключили эти суммы из расходов и доначислили налог на прибыль. Компания оспорила доначисления в суде. Суды первой и апелляционной инстанций поддержали налоговиков. Арбитры пришли к выводу, что затраты на приобретение земли не относятся к материальным или прочим расходам.

Но кассационный суд встал на защиту компании. Он указал, что глава 25 НК РФ не содержит исчерпывающего перечня расходов. Возможность учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль неамортизируемого имущества предусмотрена подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Затраты на приобретение земельных участков соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку эти участки используются в производственной деятельности компании. Перечень не учитываемых в целях обложения налогом на прибыль расходов приведен в ст. 270 НК РФ. Затраты на приобретение земельных участков в ней не указаны. Поэтому компания имела полное право учесть их единовременно в расходах.

Однако высшие арбитры отметили, что соответствие затрат компании, связанных с приобретением земельных участков, установленным ст. 252 НК РФ критериям не может служить единственным основанием для включения их в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, без сопоставления понесенных затрат с иными нормами главы 25 Кодекса. Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с их экономическим содержанием делятся на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ). Эти расходы формируют себестоимость продукции. Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации. Таким образом, стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам не имеется.

Позиция Минфина

Специалисты финансового ведомства согласны с выводами Президиума ВАС РФ. Так, в письме от 30.08.2012 № 03-03-06/1/443 они указали, что земельные участки на основании п. 1 ст. 256 НК РФ относятся к объектам, не подлежащим амортизации. А положения ст. 264.1 НК РФ об учете затрат на покупку земельных участков в прочих расходах с 1 января 2012 г. не применяются. Поэтому затраты, связанные с приобретением земельного участка, в текущих расходах по налогу на прибыль не учитываются.

Однако согласно подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества (не относящегося к амортизируемому) полученный от его продажи доход уменьшается на цену приобретения (создания) этого имущества. Поэтому налогоплательщик имеет право учесть стоимость приобретенного земельного участка в расходах для целей налогообложения прибыли организаций только при его реализации.

Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 28.08.2018 № 03-03-06/1/61105 и от 27.01.2015 № 03-03-06/1/2540.

Госпошлина за регистрацию права собственности на землю

Права на земельные участки подлежат государственной регистрации (п. 1 ст. 25 ЗК РФ). За государственную регистрацию организации уплачивают госпошлину в размере 22 000 руб. (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Госпошлина относится к федеральным налогам и сборам (п. 10 ст. 13 НК РФ).

В отношении расходов на уплату госпошлины за регистрацию права собственности на земельный участок специалисты финансового ведомства в письме от 28.08.2018 № 03-03-06/1/61105 указали, что согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин, начисленные в установленном законодательством РФ порядке. А датой признания таких расходов является день начисления налога, сбора (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Из сказанного финансистами следует, что госпошлина за регистрацию прав собственности на приобретенный земельный участок включается в прочие расходы на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ на дату ее начисления.

Отметим, что ранее в письме от 26.01.2015 № 03-03-06/1/2170 Минфин России разъяснял, что госпошлина за регистрацию прав на землю учитывается в расходах на основании подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ. Напомним, что согласно этой норме в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включаются платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.

ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 21.04.2014 по делу № А19-8444/2013 тоже указал, что для учета в прочих расходах, связанных с производством и реализацией, платежей за регистрацию прав на землю в Налоговом кодексе предусмотрена специальная норма — подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ.

На наш взгляд, компания самостоятельно может выбрать норму (подп. 1 п. 1 или подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ), по которой будет учитывать затраты на уплату госпошлины за регистрацию прав на земельный участок в прочих расходах, и закрепить этот выбор в своей учетной политике. Ведь если затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).