Ответ на вопрос зависит от того, к какому виду доходов (от источников в РФ или от источников за пределами РФ) относятся суммы среднего заработка и возмещения расходов на служебные поездки. Расскажем подробнее.
Служебные поездки дистанционного работника
В статье 312.1 ТК РФ установлено, что на дистанционных работников распространяется действие трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права с учетом особенностей, установленных главой 49.1 ТК РФ. Эта глава не содержит положений, запрещающих направление дистанционных работников в командировку, под которой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ).
Минфин России в письмах от 08.08.2013 № 03-03-06/1/31945, от 01.08.2013 № 03-03-06/1/30978 указал, что из определения дистанционной работы, данного в ст. 312.1 ТК РФ, следует, что для дистанционного работника местом постоянной работы является место его нахождения. Таким образом, любая поездка дистанционного работника вне места его постоянной работы по распоряжению работодателя (в том числе и в офис работодателя) будет считаться командировкой.
Минтруд России подтверждает, что дистанционные работники могут направляться работодателем в командировку, и поездка такого работника в офис работодателя признается командировкой (письмо от 09.06.2017 № 14-2/ООГ-4733).
Командированному работнику гарантируется сохранение среднего заработка и возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (ст. 167 ТК РФ). К их числу относятся расходы по проезду, найму жилого помещения, суточные и иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя (ст. 168 ТК РФ). В связи с этим, работодатель при направлении дистанционного работника в командировку должен возместить ему вышеуказанные расходы и выплатить средний заработок за время нахождения в командировке.
Зарубежная командировка
В письмах от 04.08.2015 № 03-04-06/44849, № 03-04-06/44852, № 03-04-06/44855 Минфин России рассмотрел ситуацию, когда дистанционные работники российской компании — граждане Республики Беларусь выполняют работу на территории Республики Беларусь. Финансисты разъяснили, что к доходам от источников за пределами РФ относится такой непосредственно связанный с выполнением трудовых обязанностей, но не являющийся вознаграждением за выполнение этих обязанностей доход, как средний заработок, сохраняемый за данными работниками на период командировок.
Учитывая эти разъяснения, с доходов в виде среднего заработка и возмещения командировочных расходов дистанционного работника — нерезидента, трудящегося за пределами РФ, при его направлении в командировку в другое иностранное государство исчислять НДФЛ не нужно. Ведь доходы нерезидентов подлежат обложению НДФЛ, только если они получены от источников в РФ (п. 2 ст. 209 НК РФ).
При рассмотрении вопроса о налогообложении НДФЛ выплат командированному дистанционному работнику, который трудится за границей, на наш взгляд, нужно обратить внимание на письмо Минфина России от 18.01.2018 № 03-04-05/2325. В нем финансисты указали, что средний заработок работника российской организации при его направлении в зарубежную командировку является доходом от источников в РФ. Финансисты объяснили это тем, что при направлении работника в служебную командировку вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей ему не выплачивается. На время командировки за работником сохраняется место работы и средний заработок (ст. 167 ТК РФ). Поэтому средний заработок за период нахождения в зарубежной командировке не может рассматриваться как вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ и относится к доходам от источников в РФ. Однако из письма не ясно, даны эти разъяснения по поводу среднего заработка за время зарубежной командировки иностранного дистанционного работника или они касаются работников, место работы которых находится в России.
Вывод о том, что средний заработок при направлении работника в зарубежную командировку относится к доходам от источников в РФ, содержится и в письмах Минфина России от 11.10.2017 № 03-04-06/66426, от 01.02.2016 № 03-04-05/4368, от 11.03.2015 № 03-04-05/12589. Причем в письме от 01.02.2016 № 03-04-05/4368 он сделан и в отношении сумм возмещения командировочных расходов по зарубежной командировке. Поскольку из этих писем тоже не ясно, о каких именно работниках в них идет речь, не исключено, что разъяснения, данные в них, контролирующие органы будут применять и к дистанционным работникам, трудящимся за границей.
На наш взгляд, средний заработок и командировочные расходы по зарубежной командировке будут доходами от источников в РФ, только когда место работы командированного сотрудника находится в России. Ведь средний заработок сохраняется за ним по месту его постоянной работы. Если же место постоянной работы командированного сотрудника расположено за границей, то при его зарубежной командировке и средний заработок, и командировочные расходы должны относиться к доходам от источников за пределами РФ. Отметим, что такими доходами считаются не только вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, совершение действия за пределами РФ (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ), но и иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами РФ (подп. 9 п. 3 ст. 208 НК РФ).
Обратите внимание: если компания будет рассматривать средний заработок и суммы возмещения командировочных расходов как доходы от источников в РФ, средний заработок дистанционного работника нужно облагать НДФЛ по ставке 30%, предусмотренной для доходов нерезидентов (п. 3 ст. 224 НК РФ). А командировочные расходы (на проезд, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту) подпадают под освобождение от НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. Облагаться НДФЛ по ставке 30% будет только сумма превышения размера суточных над установленным в п. 3 ст. 217 НК РФ лимитом для зарубежных командировок, равным 2500 руб. в день.
Командировка в офис работодателя
В письме от 11.01.2013 № 03-04-06/6-3 Минфин России рассмотрел ситуацию, когда местом работы сотрудника является представительство российской компании за рубежом. Этот сотрудник направляется в командировку в офис компании, расположенный в России. Специалисты финансового ведомства указали, что выплаты среднего заработка, сохраняемые при направлении работника в служебную командировку, не являющиеся вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ, производимые российской организацией, относятся к доходам от источников в РФ.
Мы тоже считаем, что средний заработок и суммы возмещения командировочных расходов, полученные работником, трудящимся за границей, при его командировке в Россию, являются доходами от источников в РФ. Ведь во время такой командировки деятельность работника ведется в России. А вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, совершение действия в РФ (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ), а также иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в РФ (подп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ), относятся к доходам от источников в РФ.
Обложение среднего заработка и сумм возмещения командировочных расходов осуществляется в том же порядке, который мы описали выше. Единственное отличие — НДФЛ облагается сумма превышения суточных над установленным в п. 3 ст. 217 НК РФ лимитом для командировок по России, равным 700 руб. в день.