Вопрос о необходимости восстановления НДС с суммы выявленной недостачи товаров до сих пор остается спорным. Перечень случаев, когда налоговое законодательство обязывает организации восстановить ранее принятый к вычету НДС, содержится в п. 3 ст. 170 НК РФ. Выявление недостачи товарно-материальных ценностей в нем отсутствует. Однако специалисты Минфина России считают, что и в рассматриваемой ситуации налог нужно восстановить и уплатить в бюджет. Расскажем подробнее.
Фискальный подход
Точку зрения финансистов о необходимости восстановления НДС наглядно иллюстрирует письмо от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997. Приведем логику рассуждений специалистов финансового ведомства.
По общему правилу суммы НДС, предъявленные организации при приобретении товаров, подлежат вычету в случае использования этих товаров для осуществления операций, которые признаются объектом обложения НДС. Основание — п. 2 ст. 171 НК РФ. Объектом обложения по НДС являются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе так же признается реализацией и, соответственно, относится к объекту налогообложения (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Специалисты Минфина России, исходя из вышеприведенных положений Налогового кодекса, указали, что выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, объектом налогообложения по НДС не является. Соответственно, при списании товарно-материальных ценностей в связи с тем, что они по какой-либо причине не могут в дальнейшем использоваться, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по указанным объектам, необходимо восстановить и уплатить в бюджет.
Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 19.03.2015 № 03-07-11/15015.
Как видите, при решении данного вопроса финансовое ведомство исходит не из положений п. 3 ст. 170 НК РФ, в котором перечислены случаи восстановления ранее принятого к вычету НДС, а из понятия объекта налогообложения по НДС и порядка принятия к вычету налога.
Можно и поспорить
Анализ арбитражной практики показывает, что суды полностью на стороне плательщиков НДС, причем на высшем уровне. Пример — решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06, в котором рассматривался вопрос о признании недействующим положения письма ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/886, касающегося требования восстановить НДС при выявлении в ходе инвентаризации недостачи товаров.
Высшие арбитры указали, что п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривает случаи восстановления НДС, ранее принятого к вычету. Однако недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, не относится к числу таких ситуаций.
В статье 23 НК РФ сказано, что на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к вычету суммы НДС должна быть предусмотрена законом. Но ее в Налоговом кодексе нет. Поэтому точка зрения о том, что налогоплательщик должен восстановить ранее принятый к вычету НДС в ситуациях, прямо не прописанных в п. 3 ст. 170 НК РФ, является не соответствующей действующему законодательству о налогах и сборах.
К таким же выводам арбитры пришли в решении ВАС РФ от 19.05.2011 № 3943/11 в отношении восстановления НДС по товарам с истекшим сроком годности.
Несмотря на правовую позицию, изложенную ВАС РФ еще в 2006 г., налоговые органы на местах все равно продолжали требовать восстановить НДС в рассматриваемой ситуации. Это подтверждает судебная практика на уровне нижестоящих судов.
Такой фискальный подход налоговые органы аргументировали тем, что выбывшие в результате недостачи товары не использовались при осуществлении облагаемых НДС операций. Налоговики указывали, что, исходя из совокупного толкования норм ст. 39, 146, 168, 170 и 173 НК РФ и учитывая экономическую природу НДС, если не была осуществлена продажа конечному потребителю товаров, которая признается облагаемой НДС операцией, то это является основанием для восстановления ранее принятого к вычету НДС.
Но суды не поддерживали налоговиков и отменяли доначисления, признавая неправомерным требование о восстановлении НДС. Такие решения содержатся, например, в постановлениях АС Центрального округа от 24.02.2016 № Ф10-43/2016 по делу № А09-4959/2015, Уральского округа от 08.02.2016 № Ф09-203/16 по делу № А60-19040/2015, ФАС Московского округа от 15.07.2014 № Ф05-7043/2014 по делу № А40-135147/2013, от 25.12.2013 № Ф05-16440/2013 по делу № А40-34818/13, от 14.08.2013 по делу № А40-150879/12-20-680, от 16.11.2010 № КА-А40/13770-10 по делу № А40-17811/10-127-67, Северо-Кавказского округа от 21.02.2011 по делу № А63-13595/2009.
А ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 07.06.2013 по делу № А32-20948/2012 отметил, что выбытие товарно-материальных ценностей в результате недостачи, потери, порчи не меняет изначальной цели их приобретения. Поэтому основания для восстановления принятых ранее к вычету сумм налога при утрате товаров отсутствуют.
Как видите, при возникновении спора с проверяющими у компании есть все шансы выиграть судебное разбирательство. Но, на наш взгляд, на сегодняшний день риск того, что налоговики предъявят организации претензии, минимален. Дело в том, что в письме от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 специалисты Минфина России в целях формирования единой правоприменительной практики и снижения числа налоговых споров, возникающих в связи с различной трактовкой отдельных положений законодательства о налогах и сборах, дали налоговым органам следующие наставления. В случае когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по налоговым вопросам не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ и (или) ВС РФ, налоговые органы должны руководствоваться позицией судов. Вышеуказанное письмо Минфина России было доведено до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097.
Учитывая данные рекомендации Минфина России и правовую позицию, изложенную в решении ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06, специалисты ФНС России в письме от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@ пришли к следующему выводу. Суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества в случаях, не предусмотренных в п. 3 ст. 170 НК РФ (например, в результате пожара), восстановлению не подлежат.
Аналогичный подход в отношении восстановления НДС по имуществу, утраченному в связи с чрезвычайной ситуацией, налоговая служба высказала в письме от 17.06.2015 № ГД-4-3/10451@.
