Чтобы подтвердить правомерность использования нулевой ставки НДС при экспорте, компания должна собрать пакет документов. В него согласно подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ входит таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ.
Налоговый кодекс не уточняет вид таможенной декларации — полная или временная. Исключение сделано только для случаев вывоза товаров в таможенной процедуре экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи. В таких ситуациях в пакет документов включается полная таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, подтверждающими факт помещения товаров под таможенную процедуру экспорта.
Но у компании-экспортера какое-то время может находиться на руках только временная таможенная декларация. В России особенности временного периодического таможенного декларирования установлены в ст. 214 Федерального закона от 27.11.2010 № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» (далее — Закон № 311-ФЗ). Так, при вывозе с таможенной территории Таможенного союза товаров, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения о количестве и (или) таможенной стоимости, допускается их временное периодическое таможенное декларирование путем подачи временной таможенной декларации (п. 1 ст. 214 Закона № 311-ФЗ).
После фактического вывоза товаров с таможенной территории Таможенного союза экспортер в обязательном порядке должен подать полную и надлежащим образом заполненную таможенную декларацию на все товары, вывезенные за пределы таможенной территории Таможенного союза (п. 5 ст. 214 Закона № 311-ФЗ). При этом, если при временном таможенном декларировании изменяются сведения о получателях товаров, подача полной декларации на товары осуществляется в соответствии с такими изменениями (п. 13 ст. 214 Закона № 311-ФЗ). Таким образом, сведения о количестве фактически вывезенных товаров и их получателях отражаются в полной таможенной декларации.
А может ли организация не дожидаться момента, когда у нее будет полная таможенная декларация со всеми необходимыми отметками таможенников, и подтвердить нулевую ставку временной таможенной декларацией? Ведь пакет документов должен быть представлен налоговикам не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ). И если этот срок будет пропущен, то НДС придется начислить по ставке 18%.
У Минфина России и ФНС России нет единого мнения на этот счет.
Специалисты финансового ведомства считают, что организация для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС в отношении фактически реализованных товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, должна представить в налоговые органы полную таможенную декларацию. Обосновывается такая точка зрения тем, что согласно ст. 214 Закона № 311-ФЗ компания в конечном итоге должна оформить полную таможенную декларацию (письма от 20.08.2013 № 03-07-08/33977, от 11.08.2009 № 03-07-08/181).
А вот налоговики в письме от 28.07.2017 № СД-4-3/14879@ изложилипрямо противоположный подход. По их мнению, представление экспортером в пакете необходимых документов только временной таможенной декларации с отметками российских таможенных органов само по себе не является основанием для отказа в применении нулевой ставки НДС. Конечно, за исключением случаев, прямо предусмотренных подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ.
Суды согласны с подходом налоговой службы. Арбитры отклоняют довод налоговиков о том, что завершающим и обязательным этапом оформления вывоза товаров с таможенной территории является составление полной грузовой таможенной декларации, так как временная декларация не подтверждает количество вывезенного товара. Принимая решение в пользу компаний, суды отмечают, что в Налоговом кодексе отсутствует указание на представление определенного вида таможенной декларации. Поэтому представление в составе пакета документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС, временной таможенной декларации не является основанием для отказа компании в использовании нулевой ставки.
Такой вывод содержится в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 06.06.2011 № А27-10918/2010, Северо-Кавказского округа от 29.03.2010 № А32-7360/2009, от 15.04.2008 № А32-19046/2007-3/329 (Определением ВАС РФ от 02.07.2008 № 7625/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) и др.
Кроме того, суды отмечают, что временная таможенная декларация является одним из видов таможенных деклараций. Поэтому она вполне может быть представлена в пакете документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 № А55-5396/2007-53, от 18.05.2007 № А55-4554/06 (Определением ВАС РФ от 07.09.2007 № 11122/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), от 02.05.2007 № А57-8991/06-5 (Определением ВАС РФ от 29.06.2007 № 7079/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).