Ответ на этот вопрос будет зависеть от того, какой объект налогообложения применялся организацией, — «доходы» или «доходы, уменьшенные на величину расходов».
Правила определения остаточной стоимости основных средств при переходе с УСН на общий режим установлены п. 3 ст. 346.25 НК РФ. Согласно этому пункту в случае, если организация переходит с УСН (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых, произведенные в период применения общего режима налогообложения до перехода на УСН, не полностью перенесены на расходы за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, на дату перехода на уплату налога на прибыль организаций в налоговом учете остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на дату перехода на упрощенную систему налогообложения, на сумму расходов, определяемую за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Как видите, эта норма касается только основных средств, приобретенных до перехода на УСН, и применяется вне зависимости от используемого налогоплательщиком объекта налогообложения. Однако Минфин России считает возможным применение заложенного в ней принципа определения остаточной стоимости и в отношении основных средств, приобретенных в период применения УСН, но только в случае, если объектом налогообложения в момент приобретения были «доходы, уменьшенные на величину расходов». Расскажем подробнее.
Объект «доходы минус расходы»
Порядок учета расходов на приобретение основных средств при использовании объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, прописан в п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Из него следует, что стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН, полностью погашается в течение налогового периода их приобретения равными долями за отчетные периоды. Поэтому при добровольном возврате на общий режим налогообложения в отношении таких объектов остаточная стоимость не формируется. А как быть в ситуации, когда переход на общий режим осуществляется в результате утраты права на применение УСН в течение налогового периода, то есть тогда, когда стоимость приобретенных в этот налоговый период основных средств погашена еще не полностью?
В письме от 24.04.2008 № 03-11-05/102 Минфин России разъяснял, что в таком случае вся стоимость объекта должна быть отнесена на расходы в последнем отчетном периоде применения УСН.
Однако позднее чиновники изменили свою точку зрения. В письме Минфина России от 15.03.2011 № 03-11-06/2/34 отмечается, в частности, что «при введении основного средства в эксплуатацию во II квартале 2008 г. и утрате права на применение УСН с III квартала 2008 г. в составе расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитывается 1/3 стоимости основного средства.
В случае если данная организация переходит с упрощенной системы налогообложения (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения и имеет основные средства, расходы на приобретение которых не полностью перенесены на расходы за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 Кодекса, то в этом случае в налоговом учете на дату перехода на уплату налога на прибыль организаций остаточная стоимость основных средств определяется путем уменьшения первоначальной стоимости этих основных средств на сумму расходов, учтенных при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения».
Объект «доходы»
Остаточная стоимость основных средств на дату перехода налогоплательщика с упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения «доходы» на общий режим налогообложения, по мнению чиновников, не определяется. Такой вывод следует из писем Минфина России от 19.01.2012 № 03-03-06/1/20, от 17.03.2010 № 03-11-06/2/36, ФНС от 02.10.2012 № ЕД-4-3/16539@. Обосновывается он отсутствием в ст. 346.25 НК РФ особенностей исчисления налоговой базы в отношении такого рода расходов, а также нормами п. 4 ст. 346.17 и п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ, согласно которым при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются; на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется.
Отметим, что аналогичной позиции придерживается и АС Северо-Западного округа. В его постановлении от 28.09.2016 по делу № А56-75849/2015 рассмотрена следующая ситуация.
ООО при применении упрощенной системы налогообложения с объектом «доходы» приобрело в собственность основные средства. В связи с открытием филиала согласно п. 3 ст. 346.12 НК РФ общество утратило право на применение УСН и перешло на общий режим налогообложения. Для целей налогообложения прибыли общество начисляло амортизацию на приобретенные при УСН основные средства исходя из остаточной стоимости, сформированной на момент перехода на общую систему налогообложения.
В ходе налоговой проверки инспекция указала на неправомерность начисления амортизации на остаточную стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом обложения «доходы», и, как следствие, занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. По мнению налогового органа, к расходам на приобретение основных средств в период применения УСН с объектом обложения «доходы» при переходе на общий режим налогообложения налогоплательщик не вправе применить п. 3 ст. 346.25 НК РФ, то есть не вправе определить их остаточную стоимость и произвести амортизационные начисления в целях обложения налогом на прибыль.
ООО обратилось в суд.
Суд первой инстанции отказал обществу в удовлетворении заявленных требований.
Апелляционный суд решение суда первой инстанции отменил. Он признал, что нормы Налогового кодекса не регулируют правоотношения, связанные с переходом с УСН с объектом налогообложения «доходы» на общий режим налогообложения и не содержат специальных норм, определяющих порядок формирования остаточной стоимости основных средств при переходе с УСН с объектом «доходы» на общую систему налогообложения. Однако, по мнению суда, это само по себе не означает, что при переходе с УСН с объектом налогообложения «доходы» на общую систему налогообложения налогоплательщик не имеет права сформировать остаточную стоимость основных средств. В этом случае имеют место неустранимые сомнения и неясности, которые с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ толкуются в пользу налогоплательщика.
Кассационная инстанция не согласилась с выводами апелляционного суда. АС Северо-Западного округа полагает, что такой вывод не соответствует нормам налогового законодательства.
По общему правилу стоимость амортизируемого имущества, купленного в период применения УСН, списывается в налоговом учете при УСН с момента ввода его в эксплуатацию (равными долями в течение налогового периода) согласно абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Если расходы на покупку основных средств полностью не списаны в налоговом учете при УСН, то остаточную стоимость этих объектов нужно определять путем уменьшения первоначальной стоимости этих основных средств на сумму расходов, учтенных при УСН. Оставшуюся же часть расходов нужно списать по правилам главы 25 НК РФ.
Таким образом, указанные выше положения распространяются на тех налогоплательщиков, применяющих УСН, которые в силу прямого указания закона обязаны вести учет расходов в рамках этого режима налогообложения, то есть выбрали объектом обложения налогом доходы минус расходы.
Что касается налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта обложения доходы, то они, как на это указал Конституционный суд РФ в определении от 22.01.2014 № 62-О, не определяют расходы для целей налогообложения (ст. 346.18 НК РФ), однако для них устанавливается меньшая налоговая ставка (ст. 346.20 НК РФ).
По мнению кассационной инстанции, из данного положения следует, что спорные расходы налогоплательщика при переходе на общий режим налогообложения отсутствуют, поскольку они законодательно учтены именно в рамках пониженной ставки налогообложения с учетом выбранного им объекта налогообложения по УСН.
Переходя в добровольном порядке к УСН, налогоплательщики, по общему правилу, сами выбирают для себя объект налогообложения. Таким образом, они самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения).
Исходя из изложенного, АС Северо-Западного округа пришел к выводу, что здесь нет неустранимых неясностей или сомнений, а воля законодателя выразилась в том, что в период отсутствия обязанности по учету расходов и ведения такого учета в рамках применения УСН с объектом «доходы» произведенные налогоплательщиком расходы не учитываются в целях налогообложения при переходе на общую систему налогообложения.